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合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識別合同所包含的各單項履約義務(wù),，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行,，還是在某一時點履行，然后,，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入,。

履約義務(wù),，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

下列情況下,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務(wù)：

一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾,。

二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的,、可明確區(qū)分商品的承諾。

(一)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品(或者商品或服務(wù)的組合)的承諾,。

企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品：

(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益,，即該商品本身能夠明確區(qū)分。

(2)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分,，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的,。

從商品自身的特征分析

從合同層面分析

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：

一是,，企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合,，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶,。

【例題】企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同

寫字樓企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括磚頭、水泥,、人工等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益(如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售,，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用)，但是,，在該合同下,，企業(yè)向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓,，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等,，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些單項商品進行整合,，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出(即寫字樓)轉(zhuǎn)讓給客戶,。因此，在該合同中,，磚頭,、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨區(qū)分,。企業(yè)應(yīng)將合同中承諾的所有商品和服務(wù)，作為單項履約義務(wù)進行會計處理,。

二是,，該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制,。

【例題1】企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù),，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對其進行定制化的重大修改,，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容,。

【解析】在這種情況下,，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【例題2】乙公司與客戶簽訂合同,，向客戶出售一臺其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用,，不需要復(fù)雜安裝,，除乙公司外,，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項安裝服務(wù)。該合同中包含幾項履約義務(wù)?

【解析】該項合同包含兩項履約義務(wù),，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù),。理由：客戶可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r格轉(zhuǎn)售,，能夠從該設(shè)備與市場上其他供應(yīng)商提供的此項安裝服務(wù)一起使用中獲益，也可從安裝服務(wù)與客戶已經(jīng)獲得的其他資源(例如設(shè)備)一起使用中獲益,，表明該設(shè)備和安裝服務(wù)能夠明確區(qū)分,。

三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性,。也就是說,，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響,。

【例題1】企業(yè)承諾為客戶設(shè)計一種新產(chǎn)品并負責(zé)生產(chǎn)10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程中需要對產(chǎn)品的設(shè)計進行不斷的修正,，并導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工,。

【解析】企業(yè)提供的設(shè)計服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進行的,，二者高度關(guān)聯(lián)，因此,，在合同層面是不可明確區(qū)分的,。

【例題2】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件,，提供軟件安裝服務(wù),，并且在兩年內(nèi)向客戶提供不定期的軟件升級和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常也會單獨銷售該款軟件,、提供安裝服務(wù)、軟件升級服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù),。甲公司提供的安裝服務(wù)通常也可由其他方執(zhí)行,，且不會對軟件作出重大修改,。甲公司銷售的該軟件無需升級和技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用。該合同中包含幾項履約義務(wù)?

【解析】合同中包含四項履約義務(wù),，即軟件銷售,、安裝服務(wù),、軟件升級服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù)。理由：甲公司的承諾包括銷售軟件,、提供安裝服務(wù),、軟件升級服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常會單獨銷售軟件,、提供安裝服務(wù)、軟件升級服務(wù)和技術(shù)支持服務(wù),，該軟件先于其他服務(wù)交付,，且無需經(jīng)過升級和技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用,，安裝服務(wù)是常規(guī)性的且可以由其他服務(wù)供應(yīng)商提供，客戶能夠從該軟件與市場上其他供應(yīng)商提供的此項安裝服務(wù)一起使用中獲益,，也能夠從安裝服務(wù)以及軟件升級服務(wù)與已經(jīng)取得的軟件一起使用中獲益，因此,，客戶能夠從單獨使用該合同中承諾的各項商品和服務(wù)中獲益,，或從將其與易于獲得的其他商品一起使用中獲益,，表明這些商品和服務(wù)能夠明確區(qū)分;

此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系統(tǒng)中，但是該安裝服務(wù)是常規(guī)性的,，并未對軟件作出重大修改,，不會重大影響客戶使用該軟件并從中獲益的能力,，軟件升級服務(wù)也一樣，合同中承諾的各項商品和服務(wù)沒有對彼此作出重大修改或定制;甲公司也沒有提供重大服務(wù)將這些商品和服務(wù)整合成一組組合產(chǎn)出;由于甲公司在不提供后續(xù)服務(wù)的情況下也能夠單獨履行其銷售軟件的承諾,，因此,，軟件和各項服務(wù)之間不存在高度關(guān)聯(lián)性,，表明這些商品在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此,，該合同中包含四項履約義務(wù)，即軟件銷售,、安裝服務(wù),、軟件升級服務(wù)以及技術(shù)支持服務(wù),。

【提示】企業(yè)向客戶銷售商品時，往往約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點,。

通常情況下,，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務(wù);

相反,，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活動可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。

【例題】甲公司與乙公司簽訂合同,，向其銷售一批產(chǎn)品,，并負責(zé)將該產(chǎn)品運送至乙公司指定的地點,，甲公司承擔(dān)相關(guān)運輸費用，運輸服務(wù)是否構(gòu)成單項履約義務(wù)?

(二)一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的,、可明確區(qū)分商品。

——以上中級會計考試相關(guān)內(nèi)容選自《東宇基礎(chǔ)班》

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