中級(jí)會(huì)計(jì)考試將于9月7日正式開始,，想要順利通過中級(jí)會(huì)計(jì)考試現(xiàn)在就抓緊時(shí)間備考吧,！中級(jí)會(huì)計(jì)考試相關(guān)知識(shí)點(diǎn)小編已更新，快來和小編一起去學(xué)習(xí)吧！

【內(nèi)容導(dǎo)航】

控制的定義和判斷

母公司與子公司

納入合并范圍的特殊情況——對(duì)被投資方可分割部分的控制

合并范圍的豁免——投資性主體

控制的持續(xù)評(píng)估

【所屬章節(jié)】

第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告

【知識(shí)點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

【特別提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

（一）控制的定義和判斷

Ⅰ.基本概念

1.控制：是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

2.投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素：

(1)因涉入被投資方而享有可變回報(bào);

(2)擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。

投資方只有同時(shí)具備上述兩個(gè)要素時(shí)，才能控制被投資方,。

3.實(shí)際工作中,，投資方在判斷其能否控制被投資方時(shí)，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況,，以判斷是否同時(shí)滿足控制的這兩個(gè)要素,。

相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：

(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì);

(2)被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策;

(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng);

(4)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào);

(5)投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額;

(6)投資方與其他方的關(guān)系,。

Ⅱ.從控制的定義可以發(fā)現(xiàn),，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：

1.通過涉入被投資方的活動(dòng)享有的是可變回報(bào)

(1)可變回報(bào)的定義

可變回報(bào)：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào),，可以僅是正回報(bào),，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào),。

(2)可變回報(bào)的形式主要包括：

①股利,、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配(例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息),、投資方對(duì)被投資方的投資的價(jià)值變動(dòng)。

②因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬,、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失,、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益,、稅務(wù)利益,、因參與被投資方而獲得的未來流動(dòng)性。

③其他利益持有方無法得到的回報(bào)。

2.對(duì)被投資方擁有權(quán)力,，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

(1)權(quán)力的定義

①投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí),，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。

②在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí),，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(共4點(diǎn))

a.權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力,。

如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。(三個(gè)兒子分家)

b.權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護(hù)性權(quán)利。

c.權(quán)力是為自己行使的,，而不是代其他方行使,。

d.權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排,。

(2)相關(guān)活動(dòng)

①相關(guān)活動(dòng)：是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng),。

②分析相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制(簡單了解)

③兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。

(3)“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利(權(quán)力源于“權(quán)利”)

在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí),，應(yīng)區(qū)分投資方及其他方享有的權(quán)利是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮,。

①實(shí)質(zhì)性權(quán)利

實(shí)質(zhì)性權(quán)利：是指持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí),，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。

通常情況下,，實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利,，但某些情況下，目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，如某些潛在表決權(quán),。

②保護(hù)性權(quán)利

保護(hù)性權(quán)利：旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力,。

(4)權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

(5)權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)

①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定,，或者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時(shí),，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。

②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力(3句話)(夠半數(shù)，但不擁有權(quán)力)

a.在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府,、法院,、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí),，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng),，因此，投資方此時(shí)即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán),，也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。(如：破產(chǎn)清算的子公司)

b.如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí),，則投資方并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,。(不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利的不算)(如：在境外設(shè)立的子公司)

c.半數(shù)以上表決權(quán)通過，只是作出決策的通常做法,，有些情況下,，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件,，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例,。例如，被投資方的公司章程規(guī)定,，與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策必須由出席會(huì)議的投資方所持2/3以上的表決權(quán)通過,。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權(quán)的投資方,，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù),，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析與判斷,。(有章程或協(xié)議的,，從章程或協(xié)議)

③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán),，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力,。(另一種極端情況，不夠半數(shù),，也可以擁有權(quán)利)

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方(或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán),，但僅憑自身表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方)，應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況,，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方對(duì)于被投資方的權(quán)力：

a.考慮投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小,，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

b.考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議,。

c.考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利,。

d.如果結(jié)合表決權(quán)和上述第a至c項(xiàng)所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方,，則還需要考慮是否存在其他事實(shí)或情況,，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力,。

(6)權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)(例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動(dòng)工作有關(guān)),，被投資方的相關(guān)活動(dòng)由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定,，例如證券化產(chǎn)品,、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體,。

結(jié)構(gòu)化主體：是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體,。

通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng),，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān),。

(7)權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時(shí),，投資方才控制被投資方。

（二）母公司與子公司

企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的,。

1,、母公司

母公司：是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,，下同)的主體。

2,、子公司

子公司：是指被母公司控制的主體,。

（三）納入合并范圍的特殊情況——對(duì)被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。

但在少數(shù)情況下,，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的,，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分(可分割部分)：

1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源,，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債;(資產(chǎn)有專門用途)

2.除與該部分相關(guān)的各方外,，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利,。

（四）合并范圍的豁免——投資性主體

1,、豁免規(guī)定

(1)基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍,。

(2)特殊情況：如果母公司是投資性主體,，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并,，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

2,、投資性主體的定義

當(dāng)母公司同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：

(1)該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的,，從一個(gè)或多個(gè)投資者獲取資金,。這是投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

(2)該公司的唯一經(jīng)營目的,，是通過資本增值,、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。

(3)該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評(píng)價(jià),。

3,、投資性主體的特征

(1)擁有一個(gè)以上投資。

(2)擁有一個(gè)以上投資者,。

(3)投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方,。

(4)該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

4,、因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化

(1)當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí),，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并,，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則;

(2)當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日,，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購買的交易對(duì)價(jià),，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（五）控制的持續(xù)評(píng)估

控制的評(píng)估是持續(xù)的,，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí),，投資方需要評(píng)估控制的兩個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。

如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化,，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制,。

中級(jí)會(huì)計(jì)備考正在進(jìn)行中，希望備考中級(jí)會(huì)計(jì)的同學(xué)都能集中精力,，把握好時(shí)間學(xué)習(xí)中級(jí)會(huì)計(jì)考試內(nèi)容,，通過努力學(xué)習(xí)，早日通過中級(jí)會(huì)計(jì)考試,！

注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

(本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章,，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)