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【所屬章節(jié)】

第二十七章：合并財務(wù)報表

第一節(jié)：合并范圍的確定

【知 識 點】

 以“控制”為基礎(chǔ),，確定合并范圍

合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

控制,，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額,。

投資方在判斷能否控制被投資方時,，具體判斷如下：

（一）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計

當(dāng)判斷對被投資方的控制時，投資方應(yīng)考慮被投資方的設(shè)立目的及設(shè)計,，以明確哪些是相關(guān)活動,，相關(guān)活動的決策機制，誰擁有現(xiàn)時能力主導(dǎo)這些活動,，以及誰從這些活動中獲得可變回報,。

（二）判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報

1. 可變回報的定義

享有控制權(quán)的投資方，通過參與被投資方相關(guān)活動,，享有的是可變回報,。可變回報,，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報,，僅是負回報,，或者同時包括正回報和負回報。

2. 可變回報的形式

投資方在評價其享有被投資方的回報是否可變以及可變的程度時,，需基于合同安排的實質(zhì),，而不是法律形式。例如,，投資方持有固定利息的債券投資時,，由于債券存在違約風(fēng)險,，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險，因此,，投資方享有的固定利息回報也可能是一種可變回報,。又如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費也是一種變動回報,，因為投資方是否能獲得此回報依賴于被投資方能否獲得足夠的收益以支付該固定管理費,。

（1）股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配（例如,，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息）,、投資方對被投資方的投資的價值變動。從被投資方獲取股利是投資方的可變回報的通常表現(xiàn)形式,。但是,，某些情況下，受限于法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,，投資方無法通過分配被投資方利潤或結(jié)余的形式獲得回報,，例如，當(dāng)被投資方的法律形式為信托機構(gòu)時,，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者,。這種情況下，需要根據(jù)具體情況,，以投資方的投資目的為出發(fā)點,，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，即,，被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報,。

（2）因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務(wù)而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔(dān)的損失,、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益,、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性,。

（3）其他利益持有方無法得到的回報,。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)整合以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟,，達到節(jié)約成本的目的,；投資方通過涉入被投資方，從而保證稀缺資源的供應(yīng),、獲得專有技術(shù)或者限制被投資方某些運營或資產(chǎn),，從而達到提高投資方其他資產(chǎn)價值的目的。

（三）判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力,，并能夠運用此權(quán)力影響回報金額

1. 權(quán)力的定義

投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時,，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”,。在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點：

（1）權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,，并不要求投資方實際行使其權(quán)力,。即，如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,，即使這種能力尚未被實際行使,，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

（2）權(quán)力是一種實質(zhì)性權(quán)利,，而不是保護性權(quán)利,。

（3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使,。

（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán),，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

2. 相關(guān)活動

（1）識別相關(guān)活動

相關(guān)活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動,。這些活動可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購買,；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置,；研究與開發(fā)活動,；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

同一企業(yè)在不同環(huán)境和情況下,，相關(guān)活動也可能有所不同,。

（2）分析相關(guān)活動的決策機制

就相關(guān)活動作出的決策包括但不限于：

①對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策,，包括編制預(yù)算,；

②任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報酬,，以及終止該關(guān)鍵管理人員的勞務(wù)關(guān)系或終止與服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系,。

（3）兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，如何判斷哪方擁有權(quán)力,。

在具體判斷哪個投資方對被投資方擁有權(quán)力時,，投資方通常需要考慮的因素包括：

①被投資方的設(shè)立目的；

②影響被投資方利潤率,、收入和企業(yè)價值的決定因素,；

③各投資方擁有的與上述決定因素相關(guān)的決策職權(quán)的范圍，以及這些職權(quán)分別對被投資方回報的影響程度,；

④投資方對于可變回報的風(fēng)險敞口的大小。

3. “權(quán)力”是一種實質(zhì)性權(quán)利

（1）實質(zhì)性權(quán)利,。

實質(zhì)性權(quán)利,，是指持有人在對相關(guān)活動進行決策時,，有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。通常情況下實質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利,，但在某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利,。

（2）保護性權(quán)利。

保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益,，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力,。

僅持有保護性權(quán)利的投資方不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制,。

如,，少數(shù)股東批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利,；貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣押其資產(chǎn)的權(quán)利等,。

保護性權(quán)利通常僅適用于被投資方的活動發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況。

4. 權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

權(quán)力是能夠“主導(dǎo)”被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力,，可見,，權(quán)力是為自己行使的（行使人為主要責(zé)任人），而不是代其他方行使權(quán)力（行使人為代理人）,。

在評估控制時,，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)力屬于主要責(zé)任人,，而非代理人,。

實務(wù)中，還會存在受托經(jīng)營業(yè)務(wù)(即標(biāo)的公司)的情況,，在判斷受托方是否為標(biāo)的公司主要責(zé)任人時,，主要關(guān)注對標(biāo)的公司擁有權(quán)力和享有可變回報的認定。

（1）關(guān)于對標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認定

下列情形不應(yīng)認定受托方對標(biāo)的公司擁有權(quán)力

①部分委托經(jīng)營協(xié)議中約定,，標(biāo)的公司進行重大資產(chǎn)購建,、處置、重大投融資行為等可能對標(biāo)的公司價值具有重大影響的決策時,，需經(jīng)委托方同意,；②部分委托受托經(jīng)營業(yè)務(wù)中，委托方或雙方并無長期保持委托關(guān)系的意圖,，部分委托協(xié)議中賦予當(dāng)事一方隨時終止委托關(guān)系的權(quán)力,。

（2）關(guān)于享有可變回報的認定

從標(biāo)的公司獲得的可變回報，不僅包括分享的基于受托經(jīng)營期間損益分配的回報,，還應(yīng)考慮所分享和承擔(dān)的標(biāo)的公司整體價值變動的報酬和風(fēng)險,。

①部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定委托期間標(biāo)的公司損益的絕大部分比例由受托方享有或承擔(dān)，但若標(biāo)的公司經(jīng)營狀況惡化則受托方到期不再續(xù)約，這表明受托方實際上并不承擔(dān)標(biāo)的公司價值變動的主要報酬或風(fēng)險,，不應(yīng)認為受托方享有標(biāo)的公司的重大可變回報,。

②部分委托經(jīng)營協(xié)議中雖然約定受托方享有標(biāo)的公司的可變回報，但對回報的具體計量方式,、給付方式等并未作明確約定,，有關(guān)回報能否實際給付存在不確定性，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則,，也不應(yīng)認定受托方享有可變回報

5. 權(quán)力的一般來源——表決權(quán)

（1）直接或間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

①直接擁有半數(shù)以上

②間接擁有半數(shù)以上

③直接和間接合計擁有半數(shù)以上

（2）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無權(quán)力

如相關(guān)活動被政府,、法院和管理人主導(dǎo)等。但是在主動清算的情況下,，投資方仍擁有對進入清算階段的被投資方的權(quán)力,，能夠繼續(xù)實施控制，仍應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表范圍,。

投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán),，但當(dāng)這些表決權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，其并不擁有對被投資方的權(quán)力,。

（3）直接或間接結(jié)合,，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力

6. 權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利—來自合同安排

在某些情況下,，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)（例如,，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作相關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項或多項合同安排決定,，如合伙企業(yè),、資產(chǎn)管理計劃、資產(chǎn)支持證券,、基金,、理財產(chǎn)品等結(jié)構(gòu)化主體。

結(jié)構(gòu)化主體,，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計的主體,。主導(dǎo)該主體相關(guān)活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

實務(wù)中,，商業(yè)銀行及其子公司（以下統(tǒng)稱商業(yè)銀行）發(fā)行多種形式的理財產(chǎn)品,。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品,，應(yīng)當(dāng)將該理財產(chǎn)品納入合并范圍,。

7. 權(quán)力與回報之間的聯(lián)系

投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報,。只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力,、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方,。

另外,，會計準(zhǔn)則對于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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