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【所屬章節(jié)】

第二十一章：債務(wù)重組

第二節(jié)：債務(wù)重組的會計處理

【知 識 點】

債權(quán)人的會計處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的,，債權(quán)人應(yīng)當在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認條件時予以確認,。

1.債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)【點撥】

金融資產(chǎn)初始確認時應(yīng)當以其公允價值計量，金融資產(chǎn)確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目,。

點撥：

債權(quán)人受讓單項或多項金融資產(chǎn)的，應(yīng)當按照《金融工具確認和計量》的規(guī)定對受讓的金融資產(chǎn)進行確認和計量,。

（1）如取得的股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)公允價值）

　　投資收益（交易費用）

　　壞賬準備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的交易費用）

　　　投資收益（差額,，或借方）

（2）如取得的股權(quán)投資為其他權(quán)益工具投資

借：其他權(quán)益工具投資（其他權(quán)益工具投資的公允價值+交易費用）

　　壞賬準備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的交易費用）

　　　投資收益（差額，或借方）

提示：

①將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行債務(wù)重組導致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)【點撥】的權(quán)益性投資的,，債權(quán)人應(yīng)當按照以資產(chǎn)清償債務(wù)方式的會計處理相關(guān)規(guī)定計量其初始投資成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)當計入當期損益,。

會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資（放棄債權(quán)公允價值+直接相關(guān)稅費）

　　壞賬準備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的直接相關(guān)稅費）

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額,，或借方）

點撥：

債務(wù)重組取得的股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂疲瑘?zhí)行《債務(wù)重組》準則,。

提示：

②如取得的股權(quán)投資為對子公司投資（同一控制【點撥】）

借：長期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽）

　　壞賬準備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　資本公積—資本溢價或股本溢價（差額,，可能在借方，資本公積不足沖減的,，依次沖減盈余公積和利潤分配—未分配利潤）

點撥：

債務(wù)重組取得的股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制,，執(zhí)行《長期股權(quán)投資》《企業(yè)合并》準則。

提示：

③如取得的股權(quán)投資為對子公司投資（非同一控制）

借：長期股權(quán)投資（放棄債權(quán)的公允價值）

　　壞賬準備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額,，或借方）

2.債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)【點撥1】

受讓非金融資產(chǎn)成本【點撥2】=放棄債權(quán)的公允價值+直接相關(guān)稅費

放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，應(yīng)當計入當期損益（投資收益）。

點撥1：

債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn),，執(zhí)行《債務(wù)重組》準則,。

點撥2：

受讓非金融資產(chǎn)成本可比照購買相關(guān)資產(chǎn)成本確定，將“購買價款”替換為“放棄債權(quán)的公允價值”即可,。

債權(quán)人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時 ,，應(yīng)當按照下列原則以成本計量：

（1）存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值,，以及使該資產(chǎn)達到當前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運輸費,、裝卸費、保險費等其他成本,。

（2）對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價值 ，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本,。

（3）投資性房地產(chǎn)的成本 ,，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本,。

（4）固定資產(chǎn)的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及使該資 產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運輸費、裝卸費,、安裝費,、專業(yè)人員服務(wù)費等其他成本。確定固定資產(chǎn)成本時,，應(yīng)當考慮預計棄置費用因素,。

（5）生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值,，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運輸費、保險費等其他成本,。

（6）無形資產(chǎn)的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的稅金等其他成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目,。

會計分錄為：

借：庫存商品等（放棄債權(quán)公允價值-增值稅進項稅額+直接相關(guān)稅費）

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）

　　壞賬準備

　貸：應(yīng)收賬款等

　　　銀行存款（支付的直接相關(guān)稅費）

　　　投資收益（放棄債權(quán)公允價值與賬面價值的差額，或借方）

債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進行債務(wù)重組的,，或者采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式且導致債權(quán)人轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的,，債權(quán)人初始確認受讓的非金融資產(chǎn)應(yīng)當以成本計量。如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場環(huán)境中達成的交易,，放棄債權(quán)的公允價值通常與受讓資產(chǎn)的公允價值相等,，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額。

3.債權(quán)人受讓多項資產(chǎn),。

債權(quán)人受讓多項非金融資產(chǎn),，或者包括金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項資產(chǎn)的,，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確認和計量受讓的金融資產(chǎn),；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例,，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

4.債權(quán)人受讓處置組,。

債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和其他相關(guān)準則的規(guī)定，對處置組中的金融資產(chǎn)和負債進行初始計量,，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例,，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和，扣除受讓金融資產(chǎn)當日公允價值后的凈額進行分配,，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目,。

5.債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別,。

債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù)，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動資產(chǎn)和非流動負債核算,，而是將其劃分為持有待售類別的,，債權(quán)人應(yīng)當在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額,，以兩者孰低計量,。

提示：

若公允價值減去出售費用后的凈額小于假定不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額，其差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目,。

（二）修改其他條款

債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進行的,，如果修改其他條款導致全部債權(quán)終止確認，債權(quán)人應(yīng)當按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn),，新金融資產(chǎn)的確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導致債權(quán)終止確認,，債權(quán)人應(yīng)當根據(jù)其分類,，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益,，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量,。

對于以攤余成本計量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況,，重新計算該重組債權(quán)的賬面余額,，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán),，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用,，債權(quán)人應(yīng)當調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值,，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。

（三）組合方式

債務(wù)重組采用組合方式進行的,，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改,，債權(quán)人應(yīng)當按照修改后的條款，以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn),，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價值比例,，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

（本文是東奧會計在線原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請注明來自東奧會計在線）