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【所屬章節(jié)】

第二十七章 合并財務報表

第九節(jié) 特殊交易在合并財務報表中的會計處理

【知 識 點】

特殊交易在合并財務報表中的會計處理

一、本期增加或減少子公司時如何編制合并財務報表

（一）本期增加子公司時如何編制合并財務報表

本期增加子公司（同一控制下企業(yè)合并）,，在編制合并財務報表時,，應當對母公司與該子公司或業(yè)務自合并當期期初至報告期末之間的內(nèi)部交易進行抵銷處理。

（二）本期減少子公司時如何編制合并財務報表

二,、追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在母公司個別財務報表中,，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價值,；

在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn),、負債應以購買日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價值開始持續(xù)計算的金額反映,，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積【點撥】（資本溢價或股本溢價）,，資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益。

點撥：

購買子公司少數(shù)股東股權(quán)在合并財務報表中屬于權(quán)益性交易,。因控制權(quán)未發(fā)生改變,，商譽金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽,。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

企業(yè)因追加投資等原因,，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務報表上,，首先,，應結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款,，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象,、取得方式,、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項交易的條款,、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的,，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果,；③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生,；④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的,。

如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”,，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”,，個別財務報表和合并財務報表會計處理如下：

1.個別財務報表

（1）購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值【點撥】（如原投資按公允價值計量,，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本

點撥：

個別報表層面不認為已處置原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，否則違背歷史成本計量屬性,。

（2）購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益,，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；確認的除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動,，應當在處置該項投資時,，轉(zhuǎn)入處置當期投資收益,。

（3）購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入留存收益,。

2.合并財務報表

（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益,。

（2）合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值【點撥】+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值

點撥：

若原投資采用權(quán)益法核算,，購買日的初始投資成本與合并成本不一致。

（3）比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,，確定購買日應予確認的商譽,，或者應計入營業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。

（4）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益,，應當在購買日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）,；對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動,，應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期損益（投資收益）【點撥】,。

點撥：

合并報表層面認為已處置原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,。

提示：

購買方以一攬子交易方式分步取得對被投資單位的控制權(quán)，雙方協(xié)議約定,，若購買方最終未取得控制權(quán),，一攬子交易將整體撤銷，并返還購買方已支付價款,。這種情況下,，購買方應按照相關(guān)規(guī)定恰當確定購買日和企業(yè)合并成本，在取得控制權(quán)時確認長期股權(quán)投資,，取得控制權(quán)之前已支付的款項應作為預付投資款項處理,。

（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務報表時,，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整,，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始,，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn),、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目,。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復計算,，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關(guān)損益,、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動,，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

三,、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資

母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資的,，在母公司個別財務報表中作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置損益,。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額,，應作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務報表。

在合并財務報表【點撥】中,，因出售部分股權(quán)后,，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表,。因此,，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）,，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述情形確定子公司凈資產(chǎn)份額時按照如下原則考慮商譽:

點撥：

（1）該交易在合并財務報表角度屬于權(quán)益性交易,，合并財務報表中不確認投資收益,；

（2）合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變；

（3）合并財務報表中確認資本公積的金額=出售凈價-出售日應享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的凈資產(chǎn)對應處置比例份額,。

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時,，在合并財務報表中，可以把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分,，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽）,；二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽）,。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時,，為兩類所有者之間的交易。當母公司購買少數(shù)股權(quán)時,，按比例把少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn),，但不包含商譽）的賬面價值調(diào)整至歸屬于母公司的所有者權(quán)益。反之,，當母公司出售部分股權(quán)時,，按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽）的賬面價值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時,，不應終止確認所處置股權(quán)對應的商譽,。

提示：

值得注意的是，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時,，不應終止確認所處置股權(quán)對應的商譽,，即合并報表中商譽金額沒有變化。處置子公司前,，商譽對應“歸屬于母公司所有者權(quán)益”,，處置后，商譽對應“歸屬于母公司所有者權(quán)益”和“少數(shù)股東權(quán)益”,。如原母公司擁有子公司80%股份,，合并報表中確認商譽800萬元,，對應“歸屬于母公司所有者權(quán)益”800萬元,；若處置子公司1/4股份，仍持有子公司60%股份,，合并報表中仍確認商譽800萬元,，對應“歸屬于母公司所有者權(quán)益”600萬元和少數(shù)股東權(quán)益200萬元。合并報表中可編制如下分錄：

借：歸屬于母公司股東權(quán)益合計　　　 200

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　200

（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易處置子公司

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的,，在合并財務報表中,，應當進行如下會計處理：

（1）終止確認長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值,。

（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量剩余股權(quán),，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進行核算,。

（3）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和,，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當期的投資收益【點撥】,。

點撥：

合并報表層面認為將全部投資對外出售,，剩余投資按公允價值回購。

（4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,、其他所有者權(quán)益變動,，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益等不能重分類進損益的其他綜合收益除外,。

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán),，在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”,。

如果分步交易不屬于“一攬子交易”,，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應按照本節(jié)中“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進行會計處理,。

如果分步交易屬于“一攬子交易”,，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理，其中,，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易,，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益,，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益,。

四、因其他股東對子公司增資導致母公司股權(quán)稀釋的會計處理【點撥】

如果由于其他股東對子公司進行增資,，導致母公司股權(quán)稀釋但母公司仍控制子公司,，母公司應當按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司自購買日（合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額計入資本公積,，資本公積不足沖減的,，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

點撥：

（1）該交易在合并財務報表角度屬于權(quán)益性交易,，合并財務報表中不確認投資收益,；

（2）合并財務報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

提示：

如果由于其他股東對子公司進行增資,，導致母公司股權(quán)稀釋并喪失對子公司的控制權(quán),，應按照“（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)”進行會計處理。

五、交叉持股的合并處理

交叉持股,，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團中,，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，同時子公司也持有母公司一定比例股份,，即相互持有對方的股份。

母子公司有交互持股情形的,，在編制合并財務報表時,，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同,。對于子公司持有的母公司股權(quán),，應當按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務報表中的庫存股,，作為所有者權(quán)益的減項,，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示；對于子公司持有母公司股權(quán)所確認的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利）,，應當進行抵銷處理,。

子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)等，按照公允價值計量的,，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動,。

子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法,，將長期股權(quán)投資與其對應的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷,。

六、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易,，即子公司向母公司出售資產(chǎn),，則所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷,。

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,，應當按照母公司對出售方子公司的持股比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

七,、其他特殊交易

對于站在企業(yè)集團合并財務報表角度的確認和計量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結(jié)果不一致的,，在編制合并財務報表時，應站在企業(yè)集團角度對該特殊交易事項予以調(diào)整,。例如,，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團內(nèi)其他企業(yè)使用,，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產(chǎn)反映。

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