在學(xué)習(xí)注冊會計師會計科目的第二十七章“長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）”的內(nèi)容時，建議同學(xué)們結(jié)合張志鳳老師的點撥及圖表進(jìn)行具象學(xué)習(xí)。

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【所屬章節(jié)】

第二十七章　合并財務(wù)報表

第三節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）

【知 識 點】

第三節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下企業(yè)合并）

一,、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制

合并過程中發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用,，不涉及抵銷處理的問題,。

合并財務(wù)報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者,，因此,，在合并報表日，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益,。抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽(yù)【點撥】

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

點撥

同一控制下企業(yè)合并不產(chǎn)生新商譽(yù),。

同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在編制合并日合并財務(wù)報表時,，應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷,，但子公司原由企業(yè)集團(tuán)其他企業(yè)控制時的留存收益在合并財務(wù)報表中是存在的，所以對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分,，在合并工作底稿中,，應(yīng)編制下列會計分錄：

借：資本公積

　貸：盈余公積（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

　　　未分配利潤（歸屬于現(xiàn)行母公司部分）

被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的其他綜合收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入其他綜合收益,。

二,、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制

（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果

調(diào)整分錄如下：

1.投資當(dāng)年

（1）調(diào)整被投資單位盈利

借：長期股權(quán)投資

　貸：投資收益

（2）調(diào)整被投資單位虧損

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利【點撥】

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

點撥

現(xiàn)金股利確認(rèn)分錄：

（1）成本法：

借：應(yīng)收股利

　貸：投資收益

（2）權(quán)益法：

借：應(yīng)收股利

　貸：長期股權(quán)投資

（3）沖成本法分錄，保留權(quán)益法分錄,，合并形成分錄：

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益—本年

（若減少作相反分錄）

（5）調(diào)整子公司除凈損益,、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：資本公積—本年

（若減少作相反分錄）

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致,，因此,，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積,、其他綜合收益,、盈余公積等項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本（或?qū)嵤召Y本）——年初”,、“資本公積——年初”,、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；

對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”項目,，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“年初未分配利潤”項目代替,。

點撥

合并報表規(guī)則：合并工作底稿中將個別報表相同項目數(shù)字相加，把調(diào)整分錄和抵銷分錄過入工作底稿中,，最后計算合并金額,。

點撥

2×23年12月31日將上年的“信用減值損失”替換成“年初未分配利潤”,，使得“年初未分配利潤”合并數(shù)與上期末一致。

點撥

表中,，下劃線的數(shù)字是計算得到的,，抵銷損益類項目，最終會影響年末未分配利潤項目的金額,。

（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈虧

借：長期股權(quán)投資

　貸：年初未分配利潤【點撥】

（注：若為虧損則做相反分錄）

點撥

將上一年的“投資收益”替換成“年初未分配利潤”,。

（2）調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長期股權(quán)投資

　貸：投資收益

（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：年初未分配利潤

　貸：長期股權(quán)投資

（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長期股權(quán)投資

（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益—年初

（若減少作相反分錄）

（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益—本年

（若減少作相反分錄）

（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：資本公積—年初

（若減少作相反分錄）

（9）調(diào)整子公司本年除凈損益,、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）

借：長期股權(quán)投資

　貸：資本公積—本年

（若減少作相反分錄）

（二）合并抵銷處理

在合并工作底稿中,，對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整后，長期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額,?；蛘咭部梢圆贿M(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，直接抵銷,，本章所有舉例中都是按照先調(diào)整后抵銷的原則處理的,。要編制合并財務(wù)報表，在此基礎(chǔ)上還必須按照編制合并財務(wù)報表的要求進(jìn)行合并抵銷處理,，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響予以抵銷,。

1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本（實收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　年末未分配利潤

　貸：長期股權(quán)投資（母公司）

　　　少數(shù)股東權(quán)益【點撥】（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）

點撥

在合并財務(wù)報表中,，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損）,，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù),。

2.母公司對子公司,、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益【點撥】

　　少數(shù)股東損益

　　年初未分配利潤

　貸：提取盈余公積

　　　對所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤

點撥

此處抵銷的“投資收益”是成本法調(diào)整為權(quán)益法，根據(jù)被投資單位調(diào)整后的凈利潤確認(rèn)的數(shù)字,。

同時,，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益,。

借：資本公積

　貸：盈余公積

　　　未分配利潤

被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的其他綜合收益中歸屬于合并方的部分,，自資本公積轉(zhuǎn)入其他綜合收益。

子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的,，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利,，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,，均應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項目列示,；子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的,，在計算列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時，應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利,，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項目列示,。

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