注冊會計師會計科目的第二十六章為企業(yè)合并，本章試題分?jǐn)?shù)不高,，以前年度綜合題曾涉及或有對價,、反向購買等內(nèi)容,，屬于比較重要章節(jié),。以下為知識點企業(yè)合并的會計處理的內(nèi)容,，話不多說,，趕快來學(xué)習(xí)一下吧,！

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【所屬章節(jié)】

第二十六章：企業(yè)合并

第二節(jié)：企業(yè)合并的會計處理

【知 識 點】

企業(yè)合并的會計處理

一、同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用的是權(quán)益結(jié)合法,。

權(quán)益結(jié)合法,，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法,。企業(yè)合并會計處理方法之一,。與購買法基于不同的假設(shè),，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,，而非資產(chǎn)的交易,。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn),，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合,。

在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在,，以前會計基礎(chǔ)保持不變,。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤,；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并,。

合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量,。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積【點撥】（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。

點撥：

（1）資本公積（資本溢價或股本溢價）也可能在借方；

（2）當(dāng)資本公積在借方時,，表示沖減母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價）,，資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益（盈余公積和未分配利潤）,。

（二）會計處理

1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量

借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽）

　貸：有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債（支付的合并對價的賬面價值）

　　　股本（發(fā)行股票面值總額）

　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（倒擠）

2.合并日合并財務(wù)報表的編制

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表

被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表（合并方與被合并方采用的會計政策,、會計期間不同的,，按照合并方的會計政策、會計期間,，對被合并方有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債進行調(diào)整）。這里的賬面價值是指被合并方的資產(chǎn),、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方時形成的商譽）在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值,。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵銷,。合并方的財務(wù)報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間,。

（2）合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期發(fā)生的交易,，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷,。

（3）合并現(xiàn)金流量表

合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原理相同。

二,、非同一控制下企業(yè)合并的處理

（一）會計處理原則

購買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法,。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項目,，同時承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn),，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認(rèn)為商譽的會計方法,。

1.確定購買方

非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方,，參與合并的其他企業(yè)為被購買方,。

2.確定購買日

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期,。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值,。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

（1）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)）,，其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)并按照公允價值計量,。

（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認(rèn),。

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行初始確認(rèn)時,，應(yīng)對被購買方擁有的但在其財務(wù)報表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進行充分辨認(rèn)和合理判斷,，滿足以下條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,；

②能夠從被購買方中分離或者劃分出來,，并能單獨或與相關(guān)合同、資產(chǎn)和負(fù)債一起,，用于出售,、轉(zhuǎn)移、授予許可,、租賃或交換,。

（3）合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的,，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量,。

（4）合并中取得的被購買方的或有負(fù)債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價值計量【點撥】,。

點撥：

對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽和遞延所得稅項目,，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮,。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的,，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽,。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核,；

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），并在會計報表附注中予以說明,。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的,，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認(rèn)和計量。

購買日后12個月內(nèi)對原確認(rèn)的暫時價值進行調(diào)整的,，視同在購買日進行的確認(rèn)和計量,，即進行追溯調(diào)整。

7.購買日合并財務(wù)報表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購買日的公允價值計量,。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額,，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽；貸方差額應(yīng)計入合并當(dāng)期損益,。因購買日不需要編制合并利潤表,，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益,。

（二）會計處理

1.非同一控制下的控股合并

（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本確定

參見第六章內(nèi)容,。

2.購買日合并財務(wù)報表的編制

（1）將子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值

以固定資產(chǎn)為例,，假定固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

借：固定資產(chǎn)

　貸：資本公積

提示：

購買日將子公司的資產(chǎn),、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值時,，對應(yīng)項目不能是負(fù)債，而應(yīng)是所有者權(quán)益：

①股本是發(fā)行股票的股數(shù)和每股面值計算的金額,，實收資本是投資者投入資本形成法定資本的價值,，所以不能調(diào)整股本（或?qū)嵤召Y本）；

②其他綜合收益是一項利得或損失,，盈余公積和未分配利潤是經(jīng)營過程中實現(xiàn)的未分配的利潤,，調(diào)整這些項目也不合適；

③購買日將子公司的資產(chǎn),、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值時,，對應(yīng)項目是資本公積；

④調(diào)整分錄中的資本公積最終在合并報表中是要被抵銷的,。

（2）確認(rèn)遞延所得稅

借：資本公積

　貸：遞延所得稅負(fù)債

（3）購買日抵銷分錄：

借：股本

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　未分配利潤

　　商譽（借方差額）

　貸：長期股權(quán)投資

　　　少數(shù)股東權(quán)益

三,、企業(yè)合并涉及的或有對價

（一）同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時可能存在或有對價。在這種情況下,，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時,，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定,，判斷是否應(yīng)就或有對價確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額,；確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)的,，該預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）,，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的,，調(diào)整留存收益。

（二）非同一控制

非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價時長期股權(quán)投資成本的計量,。某些情況下,，企業(yè)合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生,，購買方通過發(fā)行額外證券,、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價,。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分,，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》,、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,，或有對價符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債,；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的,、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的,，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整,；其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進行會計處理：或有對價為權(quán)益性質(zhì)的,，不進行會計處理,；或有對價為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理,，如果屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中的金融工具,，應(yīng)當(dāng)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益進行會計處理【點撥】，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

點撥：

非同一控制下企業(yè)合并的或有對價：

（1）確認(rèn)資產(chǎn)通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算,；

（2）確認(rèn)負(fù)債通過“交易性金融負(fù)債”科目核算。

四,、反向購買的處理

（一）反向購買的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并,，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方,。但某些企業(yè)合并中,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司,，但其為會計上的被收購方,，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

例如,，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司,，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的,，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實現(xiàn),。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán),，A公司持有B公司50%以上股權(quán),，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司,，但從會計角度,，A公司為被購買方，B公司為購買方,。

典型反向購買圖示如下：

1.企業(yè)合并成本【點撥】

反向購買中,，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司（會計上的購買方）如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司（會計上的被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量乘以其公允價值計算的結(jié)果,。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報價的,，通常應(yīng)以公開報價作為其公允價值,；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值,。

點撥：

合并成本是購買方取得被購買方凈資產(chǎn)付出對價的公允價值。

2.合并財務(wù)報表的編制

反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務(wù)報表的操作中,，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”,，比如，反向購買的合并財務(wù)報表以子公司（購買方）為主體,，保留子公司的股東權(quán)益各項目,，抵銷母公司（被購買方）的股東權(quán)益各項目。

反向購買后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財務(wù)報表【點撥】：

（1）合并財務(wù)報表中,，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進行確認(rèn)和計量,。

（2）合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額,。

（3）合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類,。

（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時,，應(yīng)以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽,，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益,。

（5）合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表）。

（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額,。另外，對于法律上母公司的所有股東,，雖然該項合并中其被認(rèn)為是被購買方,，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。

點撥：

站在購買方的角度去理解合并財務(wù)報表編制的原則,。

上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務(wù)報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定,，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定,。

3.每股收益的計算

發(fā)生反向購買當(dāng)期,，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為【點撥】：

（1）自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量,；

（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù),。

點撥：

計算每股收益的股數(shù)應(yīng)折算成法律上母公司的股數(shù)。

反向購買后對外提供比較合并財務(wù)報表的,，其比較前期合并財務(wù)報表中的基本每股收益,，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間內(nèi)未發(fā)生變化,。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動,，計算每股收益時應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進行調(diào)整。

反向購買中,，被購買方（即上市公司）構(gòu)成業(yè)務(wù)的,，購買方應(yīng)按照非同一控制下企業(yè)合并的原則進行處理。被購買方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的,，購買方應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進行處理,，不得確認(rèn)商譽或當(dāng)期損益。

（二）非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市的會計處理

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán),，構(gòu)成反向購買的,，上市公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

1.交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金,、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債,，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進行處理,，不得確認(rèn)商譽或確認(rèn)廉價購買利得計入當(dāng)期損益,。

2.交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn),、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的,，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽或計入當(dāng)期損益,。

非上市公司取得上市公司的控制權(quán),，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個別財務(wù)報表中應(yīng)按照長期股權(quán)投資初始計量原則確認(rèn)取得資產(chǎn)的入賬價值,。上市公司的前期比較個別財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)為其自身個別財務(wù)報表,。

五、被購買方的會計處理

非同一控制下的企業(yè)合并中,，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的,，如購買方取得被購買方100%股權(quán)，被購買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價值調(diào)賬,，其他情況下,，被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,。

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