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【所屬章節(jié)】

第十九章：所得稅

第二節(jié)：資產(chǎn),、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

【知 識 點】

資產(chǎn),、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

所得稅會計核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ),。資產(chǎn),、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián),。企業(yè)在取得資產(chǎn),、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ),。

一,、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)【點撥】

點撥：

（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)范資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價值，《企業(yè)所得稅法》規(guī)范資產(chǎn),、負(fù)債的計稅基礎(chǔ),；

（2）資產(chǎn)的賬面價值是按會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日以后作為費用列支的金額，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日以后作為費用列支的金額,。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

（一）固定資產(chǎn)

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊

（二）無形資產(chǎn)

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益,，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本,；按規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用,，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除,；形成無形資產(chǎn)的,，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

另外,，會計準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款,，即若該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易,、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響,。該種情況下,，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認(rèn),，持續(xù)持有過程中,，在初始未予確認(rèn)暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時,，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷,、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限,、預(yù)計凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,。

（1）對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：

賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

（2）對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：

賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

1.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（股權(quán)投資）【點撥】

點撥：

股權(quán)投資（交易性金融資產(chǎn),、其他權(quán)益工具投資,、長期股權(quán)投資）的計稅基礎(chǔ)為取得時的成本。

賬面價值：期末按公允價值計量,，公允價值變動計入其他綜合收益

計稅基礎(chǔ)：取得時的成本

（四）其他資產(chǎn)

因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同,，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異,。

1.采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量

計稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定（與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似）

2.其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)

二,、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額,。

對于預(yù)收收入,，所產(chǎn)生負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面價值減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。用公式表示為：負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益,，也不會影響其應(yīng)納稅所得額,，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值,。例如,，企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等,。

但是某些情況下,，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額,，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

提示：

（1）如果一項負(fù)債的確認(rèn)和終止確認(rèn)均不影響損益，那么該負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等,，如短期借款,、應(yīng)付賬款等,。

（2）如果一項負(fù)債在會計確認(rèn)時產(chǎn)生費用,，而稅法規(guī)定不能計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但終止確認(rèn)時稅法允許計入應(yīng)納稅所得額,，即負(fù)債確認(rèn)時納稅調(diào)增,，終止確認(rèn)時納稅調(diào)減，從負(fù)債產(chǎn)生到終止,，納稅調(diào)整金額合計為0,。所以從稅法角度沒有負(fù)債，即負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0,，如預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用等,。

（3）如果一項負(fù)債在會計確認(rèn)時產(chǎn)生費用，而稅法規(guī)定不能計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,，終止確認(rèn)時稅法也不允許計入應(yīng)納稅所得額,，即負(fù)債確認(rèn)時納稅調(diào)增，但終止確認(rèn)時不能納稅調(diào)減,，從負(fù)債產(chǎn)生到終止,，總體需要納稅調(diào)增，所以從稅法角度有負(fù)債,，即負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等,，如各項稅收滯納金確認(rèn)的其他應(yīng)付款等。

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出滿足有關(guān)確認(rèn)條件時,，在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債,。但稅法規(guī)定,，銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出可于實際發(fā)生時稅前扣除。由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額,，因此其計稅基礎(chǔ)為0,。

因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ),。某些情況下,，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除,，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0,，則其賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同。

（二）合同負(fù)債

1.合同負(fù)債計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）,，計稅基礎(chǔ)為0,。

2.合同負(fù)債未計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,，計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等。

（三）應(yīng)付職工薪酬【點撥】

會計準(zhǔn)則規(guī)定,，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用,，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除,，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的,，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除,，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響,，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎(chǔ),。

點撥：

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的應(yīng)付職工薪酬，在未來期間實際支付時可予稅前扣除,，其計稅基礎(chǔ)為0,。

（四）其他負(fù)債

如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為損失,，同時作為負(fù)債反映,。稅法規(guī)定，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除,，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額,，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

三,、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負(fù)債,，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn),、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定,。

由于會計與稅法法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同,，某些情況下,，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異,。

提示：

2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”,。

企業(yè)合并中，購買方按照會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債,，在購買方財務(wù)報表中的價值可能與其計稅基礎(chǔ)之間存在差異,，從而帶來遞延所得稅的確認(rèn)問題。

常見的情形：

①以控股合并【點撥】方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中,，購買方取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購買方的合并財務(wù)報表中按照購買日的公允價值確認(rèn)和計量,，但這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值（公允價值）大于其計稅基礎(chǔ),，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時性差異,，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

點撥：

控股合并方式下,，被購買方（被合并方）的法人資格沒有消失，無論是應(yīng)稅合并,，還是特殊的稅務(wù)處理（免稅合并）,，在合并財務(wù)報表層面均不會改變被購買方（被合并方）資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ),。

②以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并,，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為資產(chǎn)的公允價值,，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價值之間存在差異,。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時性差異,，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),。

上述關(guān)于與企業(yè)合并相關(guān)，因合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響,，在控股合并的情況下，應(yīng)于合并財務(wù)報表中確認(rèn),。購買方或合并方的個別財務(wù)報表中產(chǎn)生的會計與稅收的差異可能源于相關(guān)長期股權(quán)投資的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間,，一般在長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響,。

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