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【所屬章節(jié)】

第十九章：所得稅

第二節(jié)：資產(chǎn),、負債的計稅基礎

【知 識 點】

資產(chǎn),、負債的計稅基礎

所得稅會計核算的關鍵在于確定資產(chǎn),、負債的計稅基礎。資產(chǎn),、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規(guī)的規(guī)定密切關聯(lián),。企業(yè)在取得資產(chǎn),、負債時，應當確定其計稅基礎,。

一,、資產(chǎn)的計稅基礎【點撥】

點撥：

（1）《企業(yè)會計準則》規(guī)范資產(chǎn),、負債的賬面價值，《企業(yè)所得稅法》規(guī)范資產(chǎn),、負債的計稅基礎,；

（2）資產(chǎn)的賬面價值是按會計準則規(guī)定資產(chǎn)負債表日以后作為費用列支的金額，資產(chǎn)的計稅基礎是按稅法規(guī)定資產(chǎn)負債表日以后作為費用列支的金額,。

資產(chǎn)的計稅基礎,，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,。

資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額

（一）固定資產(chǎn)

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊

（二）無形資產(chǎn)

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn),，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益,，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本,；按規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用,，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除,；形成無形資產(chǎn)的,，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

另外,，會計準則中規(guī)定有例外條款,，即若該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,，則不確認該暫時性差異的所得稅影響,。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認時,，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認,，持續(xù)持有過程中,，在初始未予確認暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時,，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷,、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限,、預計凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準備的計提,。

（1）對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：

賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

（2）對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：

賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準備

計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（股權投資）【點撥】

點撥：

股權投資（交易性金融資產(chǎn),、其他權益工具投資,、長期股權投資）的計稅基礎為取得時的成本。

賬面價值：期末按公允價值計量,，公允價值變動計入其他綜合收益

計稅基礎：取得時的成本

（四）其他資產(chǎn)

因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同,，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異,。

1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量

計稅基礎：以歷史成本為基礎確定（與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似）

2.其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)

二,、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額,。

對于預收收入,，所產(chǎn)生負債的計稅基礎是其賬面價值減去未來期間非應稅收入的金額。用公式表示為：負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益,，也不會影響其應納稅所得額,，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值,。例如,，企業(yè)的短期借款、應付賬款等,。

但是某些情況下,，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額,，使得其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額,，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。

負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

提示：

（1）如果一項負債的確認和終止確認均不影響損益,，那么該負債的賬面價值與計稅基礎相等,，如短期借款、應付賬款等,。

（2）如果一項負債在會計確認時產(chǎn)生費用,，而稅法規(guī)定不能計入當期應納稅所得額，但終止確認時稅法允許計入應納稅所得額，即負債確認時納稅調(diào)增,，終止確認時納稅調(diào)減,，從負債產(chǎn)生到終止，納稅調(diào)整金額合計為0,。所以從稅法角度沒有負債,，即負債的計稅基礎為0，如預提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用等,。

（3）如果一項負債在會計確認時產(chǎn)生費用,，而稅法規(guī)定不能計入當期應納稅所得額，終止確認時稅法也不允許計入應納稅所得額,，即負債確認時納稅調(diào)增，但終止確認時不能納稅調(diào)減,，從負債產(chǎn)生到終止,，總體需要納稅調(diào)增，所以從稅法角度有負債,，即負債的計稅基礎與賬面價值相等,，如各項稅收滯納金確認的其他應付款等。

（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債

按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定,，企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出滿足有關確認條件時,，在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債,。但稅法規(guī)定,，銷售產(chǎn)品有關的支出可于實際發(fā)生時稅前扣除。由于該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額,，因此其計稅基礎為0,。

因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎,。某些情況下,，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除,，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值與計稅基礎相同。

（二）合同負債

1.合同負債計入當期應納稅所得額（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），計稅基礎為0。

2.合同負債未計入當期應納稅所得額,，計稅基礎與賬面價值相等。

（三）應付職工薪酬【點撥】

會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用,，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的,，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分,，應進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除,，在以后期間也不允許稅前扣除,，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎,。

點撥：

以現(xiàn)金結算的股份支付形成的應付職工薪酬,，在未來期間實際支付時可予稅前扣除，其計稅基礎為0,。

（四）其他負債

如企業(yè)應交的罰款和滯納金等,，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為損失，同時作為負債反映,。稅法規(guī)定,，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額,，即計稅基礎等于賬面價值,。

三、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負債計稅基礎的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負債,，其計稅基礎的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn),、負債計稅基礎的確定,。

由于會計與稅法法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同,，某些情況下,，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異,。

提示：

2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認”,。

企業(yè)合并中，購買方按照會計準則規(guī)定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn),、負債,，在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題,。

常見的情形：

①以控股合并【點撥】方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中,，購買方取得的被購買方可辨認資產(chǎn)在購買方的合并財務報表中按照購買日的公允價值確認和計量,，但這些資產(chǎn)的計稅基礎未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值（公允價值）大于其計稅基礎,，上述差異大多為應納稅暫時性差異,，應按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅負債。

點撥：

控股合并方式下,，被購買方（被合并方）的法人資格沒有消失,，無論是應稅合并，還是特殊的稅務處理（免稅合并）,，在合并財務報表層面均不會改變被購買方（被合并方）資產(chǎn),、負債的計稅基礎。

②以吸收合并方式進行的同一控制下企業(yè)合并,，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時,，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎應調(diào)整為資產(chǎn)的公允價值,，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認的賬面價值之間存在差異,。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎,，上述差異為可抵扣暫時性差異,，應按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)。

上述關于與企業(yè)合并相關,，因合并中取得可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響,，在控股合并的情況下,，應于合并財務報表中確認,。購買方或合并方的個別財務報表中產(chǎn)生的會計與稅收的差異可能源于相關長期股權投資的入賬價值與計稅基礎之間,，一般在長期股權投資初始確認時，應當確認相關的遞延所得稅影響,。

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