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【所屬章節(jié)】

第十三章：金融工具

第二節(jié)：金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和重分類

【知 識(shí) 點(diǎn)】

金融資產(chǎn)的分類

（一）關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

1.業(yè)務(wù)模式評(píng)估

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量,。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量,、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有,。

提示：

企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：

（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，而不必按照單個(gè)金融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定業(yè)務(wù)模式,。

（2）一個(gè)企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其金融資產(chǎn)。

（3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ),，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式【點(diǎn)撥】,。其中，“關(guān)鍵管理人員”是指有權(quán)力并負(fù)責(zé)計(jì)劃,、指揮和控制企業(yè)活動(dòng)的人員,。

點(diǎn)撥：

集團(tuán)及各子公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的實(shí)際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。對(duì)于同一金融資產(chǎn)組合,，集團(tuán)和子公司對(duì)其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致,。

提示：

（4）企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，通?？梢詮钠髽I(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而開展的特定活動(dòng)中得以反映,。

（5）企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。

此外，如果金融資產(chǎn)實(shí)際現(xiàn)金流量的實(shí)現(xiàn)方式不同于評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)的預(yù)期（如企業(yè)出售的金融資產(chǎn)數(shù)量超出或少于在對(duì)資產(chǎn)作出分類時(shí)的預(yù)期）,，只要企業(yè)在評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)已經(jīng)考慮了當(dāng)時(shí)所有可獲得的相關(guān)信息,，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的前期差錯(cuò)，也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類,。但是,，企業(yè)在評(píng)估新的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這些信息,。

2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下,，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào),。

企業(yè)在評(píng)估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務(wù)模式時(shí),，應(yīng)當(dāng)考慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時(shí)間,、頻率和出售的價(jià)值,，以及對(duì)未來出售的預(yù)期。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變,，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾,。

提示：

以下情形金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)：

（1）金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失而將其出售；（2）出售只是偶然發(fā)生（即使價(jià)值重大）,，或者單獨(dú)及匯總出售的價(jià)值非常?。词诡l繁發(fā)生）；（3）臨近到期出售且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量,。

3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式【點(diǎn)撥】

點(diǎn)撥：

（1）滿足流動(dòng)性需求債券,；

（2）因日常管理資金的需要貼現(xiàn)時(shí)滿足終止確認(rèn)條件的應(yīng)收票據(jù)；

（3）出售債券投資用于在建工程等,，以上屬于“既收取合同現(xiàn)金流量又出售”的業(yè)務(wù)模式,。

在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的,。例如,，企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動(dòng)性需求同時(shí)維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行匹配,。

提示：

根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)及延期付款風(fēng)險(xiǎn)的大小,，將應(yīng)收票據(jù)分為兩類：

（1）信用等級(jí)較高的銀行承兌匯票，其信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)很小,，并且票據(jù)相關(guān)的利率風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移給銀行,，因此可以判斷已背書或已貼現(xiàn)票據(jù)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認(rèn),；

（2）信用等級(jí)不高的銀行承兌匯票或者由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票,，此類票據(jù)的主要風(fēng)險(xiǎn)為信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)，背書和貼現(xiàn)不影響追索權(quán)，票據(jù)相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)仍沒有轉(zhuǎn)移,，不應(yīng)終止確認(rèn)。

4.其他業(yè)務(wù)模式

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。

（二）關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,，是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性,，企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（本金加利息的合同現(xiàn)金流量的特征）,。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值,，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)；利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值,、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn),、以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià),。

將“貸款基準(zhǔn)利率”調(diào)整為“貸款市場報(bào)價(jià)利率”本身不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,。

利率為“貸款市場報(bào)價(jià)利率+100基點(diǎn)”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征；

利率為“貸款市場報(bào)價(jià)利率向上浮動(dòng)10%”【點(diǎn)撥】的貸款不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,。

點(diǎn)撥：

上浮10%存在杠桿效應(yīng),，即隨著基準(zhǔn)利率的上升，實(shí)際利率的上升幅度將大于基準(zhǔn)利率的上升幅度,，不符合基本借貸安排,。

（三）金融資產(chǎn)的具體分類

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定,，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,。

例如,，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率的貸款，在沒有其他特殊安排的情況下,，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，則該貸款應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時(shí)收取固定或浮動(dòng)利息的權(quán)利。在沒有其他特殊安排的情況下,，普通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，則該債券可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

又如，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款,，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金,，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“銀行存款”,、“貸款”、“應(yīng)收賬款”,、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo),。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定,，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,。

例如,，甲企業(yè)在銷售中通常會(huì)給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn),，提高資金使用效率,，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信10億元人民幣,，甲企業(yè)可以在需要時(shí)隨時(shí)向銀行出售應(yīng)收賬款,。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款，且出售金額重大,，上述出售滿足終止確認(rèn)的規(guī)定,。

本例中，應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”,，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債權(quán)投資,。

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

按照以上1和2分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

例如,，企業(yè)常見的下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：股票,、基金,、可轉(zhuǎn)換債券、結(jié)構(gòu)性存款,。

此外,，在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配,，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”【點(diǎn)撥】科目核算以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，也在本科目核算,。

點(diǎn)撥：

企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。

（四）金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定

1.非交易性權(quán)益工具投資

權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量待征,，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。然而在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，并按照規(guī)定確認(rèn)股利收入,。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷,。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的,，都可能屬于這種情形。

（1）關(guān)于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的,，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：

①取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的,，主要是為了近期出售或回購。

②相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式,。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響,。

③相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具,。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如,，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán),。

只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進(jìn)行該指定,。

此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”，是指對(duì)于工具發(fā)行方來說,，滿足本章中權(quán)益工具定義的工具,。

（2）符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具【點(diǎn)撥】（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具）本身并不符合本章第三節(jié)權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件,。

點(diǎn)撥：

報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的金融工具,，有的符合權(quán)益工具定義，有的符合金融負(fù)債定義但被分類為權(quán)益工具,。

（3）企業(yè)持有的符合（銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號(hào)）定義的結(jié)構(gòu)性存款,，通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.基本會(huì)計(jì)處理原則

初始確認(rèn)時(shí),，企業(yè)可基于單項(xiàng)非交易性權(quán)益工具投資,，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益,，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備,。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益,，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益,。

當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，計(jì)入留存收益,。

需要注意的是，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的,該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)【點(diǎn)撥】,，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

點(diǎn)撥：

非同一控制下或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，通過“交易性金融資產(chǎn)”核算,。

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