判斷

原則

1.在確定合同存續(xù)期間時(shí)無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會(huì)超過已經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間,；

2.當(dāng)合同約定任何一方在某一特定期間之后才可以隨時(shí)無代價(jià)地終止合同時(shí),，該合同的存續(xù)期間不會(huì)超過該特定期間；

3.當(dāng)合同約定任何一方均可以提前終止合同,，但要求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金【★★★注意：必須達(dá)到“重大”】時(shí),，合同存續(xù)期間很可能【★★★如果不重大，可能并非如此】與合同約定的期間一致；

4.當(dāng)只有客戶擁有無條件終止合同的權(quán)利時(shí),，客戶的該項(xiàng)權(quán)利才會(huì)被視為客戶擁有的一項(xiàng)續(xù)約選擇權(quán),，重大的續(xù)約選擇權(quán)應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.作為單獨(dú)合同

（1）適用條件

同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（有商品,、有價(jià)款+能反映）

a.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款,；

b.新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的?！鞠嗤a(chǎn)品,，可能價(jià)格不同】

（2）舉例：

a.原合同標(biāo)的為甲商品，新增乙商品且能單獨(dú)反映其售價(jià),；

b.建造辦公樓,、追加建造食堂，食堂有單獨(dú)售價(jià)

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

條件1：客戶能夠從該商品本身（如：使用、出售等）或從該商品與其他易于獲得資源（如：需要不復(fù)雜的安裝服務(wù)）一起使用中受益,；（商品能區(qū)分）

條件2：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分,。（合同層面可區(qū)分）【排除法：三種特殊情況】

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

結(jié)論：

①同時(shí)滿足兩個(gè)條件：可明確區(qū)分履約義務(wù)；

②不同時(shí)滿足兩個(gè)條件：不可明確區(qū)分履約義務(wù)

舉例：建造辦公樓（包工包料）

條件1（滿足）：水泥、鋼筋,、磚等可明確區(qū)分,；

條件2（不滿足）：與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分（建造辦公樓）

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾

如：提供保潔服務(wù),、酒店管理服務(wù)等,。

【特別提示】

企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù),，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品,。（如：某俱樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)）

說明

1.企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如：增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，不計(jì)入交易價(jià)格,。

2.合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格。

3.企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí),，應(yīng)當(dāng)假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)讓商品,，且該合同不會(huì)被取消、續(xù)約或變更,。

具體形式

先發(fā)貨后收款

客戶融資

先收款后發(fā)貨

企業(yè)融資

處理原則

1.合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)【★★★注意時(shí)點(diǎn)】即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即，★★★現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格,。

2.企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對(duì)價(jià)金額之間的差額,，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

3.合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí),，應(yīng)使用將合同對(duì)價(jià)的名義金額折現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。

4.該折現(xiàn)率一經(jīng)確定,，不得因后續(xù)市場(chǎng)利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更,。

1.客戶就商品支付了預(yù)付款,，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間

1.企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲(chǔ)值卡,，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購(gòu)物；

2.企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分,，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等,。

2.客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對(duì)價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)生,，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制

按照實(shí)際銷量收取的特許權(quán)使用費(fèi)

3.合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的,，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的

合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)——質(zhì)保金

4.在某些交易中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的時(shí)間與收款的時(shí)間間隔可能較長(zhǎng),，而導(dǎo)致該時(shí)間間隔的主要原因是國(guó)家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序,，且該時(shí)間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時(shí)間，其性質(zhì)并非是提供融資利益

企業(yè)從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售：作為銷售對(duì)價(jià)組成部分的補(bǔ)貼款的收取時(shí)間與企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間間隔可能超過一年

會(huì)計(jì)分錄：

借：××資產(chǎn)（如：交易性金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（××資產(chǎn)在合同開始日的公允價(jià)值）

不能合理估計(jì)

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格,。

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值變動(dòng)額的處理

因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)

合同開始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式（如：收取股票,、股價(jià)的波動(dòng)）而發(fā)生變動(dòng)的,，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格；

因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)

合同開始日后,，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的,，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)，按照與計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理,。

確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

在將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入,。

單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察

市場(chǎng)調(diào)整法

是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià),，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后,，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法

成本加成法

是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法

余值法

（★★注意限制條件）

是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法

1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值,，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法,。

2.企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí),，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)（限制條件）

含義

——

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素

區(qū)別

1.應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利,，即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款,；

2.應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)

1.合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外,，還取決于其他條件（如：履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià),；

2.除信用風(fēng)險(xiǎn)之外,，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約風(fēng)險(xiǎn)等

2.處理原則

基本原則

對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

特殊規(guī)定

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)

3.同時(shí)滿足下列條件時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)：（局部分?jǐn)偅?/p>

①企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售；

②企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價(jià)格單獨(dú)銷售,；

③上述第②項(xiàng)中的折扣與該合同中的折扣基本相同,，且針對(duì)每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)

4.有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后再采用余值法估?jì)單獨(dú)售價(jià)。（先分?jǐn)偤贤劭?，后估?jì)單獨(dú)售價(jià)）

1.僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)

1.兩種情形：

①可變對(duì)價(jià)可能與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)；

如：是否獲得獎(jiǎng)金取決于企業(yè)能否在指定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)已承諾的商品

②可變對(duì)價(jià)可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)

如：為期兩年的保潔服務(wù)合同中,，第二年的服務(wù)價(jià)格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定

2.同時(shí)滿足下列條件的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品：（局部分?jǐn)偅?/p>

①可變對(duì)價(jià)的條款專門針對(duì)企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）,；

②企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后,，將合同對(duì)價(jià)中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)

2.與整個(gè)合同相關(guān)

特殊情況：

對(duì)于不滿足上述條件的可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額，以及可變對(duì)價(jià)及其后續(xù)變動(dòng)額中未滿足上述條件的剩余部分,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則,，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

【特別提示】

對(duì)于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入

1.合同變更屬于“作為單獨(dú)合同”（第一類變更）

企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與哪一項(xiàng)合同相關(guān)，并按照分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

2.合同變更屬于“作為原合同終止及新合同訂立”（第二類變更）,，且（★★）可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與合同變更前（★★★）已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)的

企業(yè)應(yīng)當(dāng)：

①首先將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以原合同開始日（★★★）確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

②然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以新合同開始日（★★★）確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)?/p>

3.除上述第1和2情形以外的可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)（如：屬于第二類變更,，但與合同變更后的承諾相關(guān)、合同變更屬于第三類變更）

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額分?jǐn)傊梁贤兏眨ā铩铩铮┥形绰男校ɑ虿糠治绰男校┑穆募s義務(wù),。

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行

企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度,；

2.在某一時(shí)點(diǎn)履行

企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象,，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)

①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益

舉例

常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)（如：長(zhǎng)途運(yùn)輸：A運(yùn)輸?shù)紹，途經(jīng)C,、1年期的財(cái)稅咨詢服務(wù)）

判斷原則

企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí),，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作,，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的的經(jīng)濟(jì)利益,。

確認(rèn)原則

企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入,。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（如，在產(chǎn)品,、在建工程,、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、正在進(jìn)行的服務(wù)等）

舉例

在客戶場(chǎng)地上建造資產(chǎn)

產(chǎn)出法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度,，主要包括按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果,、已達(dá)到的工程進(jìn)度節(jié)點(diǎn),、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法,。（應(yīng)當(dāng)考慮所選擇的產(chǎn)出指標(biāo)（★★★）是否能夠如實(shí)地反映向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度）

優(yōu)點(diǎn)

直接計(jì)量已完成的產(chǎn)出,，一般能夠客觀地反映履約進(jìn)度

缺點(diǎn)

履約進(jìn)度往往不易直接觀察

判斷原則

在售后代管商品的安排下，企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外,，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件,，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：

1.該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

2.屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別,；

3.該商品可以隨時(shí)應(yīng)客戶要求交付給客戶,；

4.企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

★★越是通用的,、可以和其他商品互相替換的商品,，可能越難滿足上述條件。

判斷

原則

1.受托方獲得對(duì)該商品控制權(quán)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按銷售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種安排不屬于委托代銷安排,；

2.受托方?jīng)]有獲得對(duì)該商品控制權(quán)的,，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入

表明

跡象

表明一項(xiàng)安排是委托代銷安排的跡象包括但不限于：

1.在特定事件發(fā)生之前（例如,，向最終客戶出售產(chǎn)品或指定期間到期之前）,，企業(yè)擁有對(duì)商品的控制權(quán)；

2.企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商）；

3.盡管受托方可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金,，但是,，其并沒有承擔(dān)對(duì)這些商品無條件付款的義務(wù)