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【內(nèi)容導(dǎo)航】

債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第二十一章 債務(wù)重組——第一節(jié) 債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

【知識(shí)點(diǎn)】債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在受讓的相關(guān)資產(chǎn)符合其定義和確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn) ,。

1. 債權(quán)人受讓金融資產(chǎn) 。

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量,，金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額,，記入“ 投資收益” 科目,。但是，收取的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格（ 即放棄債權(quán)的公允價(jià)值）存在差異的,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十四條的規(guī)定處理,。

（1）如取得的股權(quán)投資為交易性金融資產(chǎn)

借：交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值）

投資收益（交易費(fèi)用）

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款等

銀行存款（支付的交易費(fèi)用）

投資收益（差額）

（2）如取得的股權(quán)投資為其他權(quán)益工具投資

借：其他權(quán)益工具投資（其他權(quán)益工具投資的公允價(jià)值+交易費(fèi)用）

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款等

銀行存款（支付的交易費(fèi)用）

投資收益（差額）

提示：

（1）將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)清償債務(wù)方式的會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定計(jì)量其初始投資成本,。

放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（放棄債權(quán)公允價(jià)值+直接相關(guān)稅費(fèi)）

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款等

銀行存款等（支付的直接相關(guān)稅費(fèi)）

投資收益（放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

（2）如取得的股權(quán)投資為子公司投資（同一控制）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值份額+最終控制方收購(gòu)被合并方時(shí)形成的商譽(yù))

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款等

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)(差額,，可能在借方)

（3）如取得的股權(quán)投資為子公司投資（非同一控制）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(放棄債權(quán)的公允價(jià)值)

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款等

投資收益（放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

2. 債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn) 。

受讓非金融資產(chǎn)成本=放棄債權(quán)的公允價(jià)值+直接相關(guān)稅費(fèi)

放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

提示：

受讓非金融資產(chǎn)成本可比照購(gòu)買相關(guān)資產(chǎn)成本確定，將“購(gòu)買價(jià)款”替換為“放棄債權(quán)的公允價(jià)值”即可。

債權(quán)人初始確認(rèn)受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí) ，應(yīng)當(dāng)按照下列原則以成本計(jì)量：

（1）存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及使該資產(chǎn)達(dá)到當(dāng)前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi),、裝卸費(fèi),、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本,。

（2）對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值 ，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

（3）投資性房地產(chǎn)的成本 ，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

（4）固定資產(chǎn)的成本 ,，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及使該資 產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi),、安裝費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等其他成本 。確定固定資產(chǎn)成本時(shí) ，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素,。

（5）生物資產(chǎn)的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值,，以及可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金,、運(yùn)輸費(fèi),、保險(xiǎn)費(fèi)等其他成本,。

（6）無形資產(chǎn)的成本,，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值，以及可直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的稅金等其他成本,。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額記入“投資收益”科目,。

會(huì)計(jì)分錄為：

借：庫(kù)存商品等（放棄債權(quán)公允價(jià)值-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+直接相關(guān)稅費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款等

銀行存款等（支付的直接相關(guān)稅費(fèi)）

投資收益（放棄債權(quán)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）

債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時(shí),，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計(jì)量成本,。如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場(chǎng)環(huán)境中達(dá)成的交易，放棄債權(quán)的公允價(jià)值通常與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值相等,，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額,。

3. 債權(quán)人受讓多項(xiàng)資產(chǎn)。

債權(quán)人受讓多項(xiàng)非金融資產(chǎn),，或者包括金融資產(chǎn),、非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)的,，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量受讓的金融資產(chǎn)；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例,，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配,，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,，記入“投資收益”科目,。

4. 債權(quán)人受讓處置組 。

債務(wù)人以處置組清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》 和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定 ,，對(duì)處置組中的金融資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量，然后按照金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例,，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值以及承擔(dān)的處置組中負(fù)債的確認(rèn)金額之和,，扣除受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本,。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

5. 債權(quán)人將受讓的資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別 ,。

債務(wù)人以資產(chǎn)或處置組清償債務(wù),，且債權(quán)人在取得日未將受讓的相關(guān)資產(chǎn)或處置組作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債核算，而是將其劃分為持有待售類別的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在初始計(jì)量時(shí)，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額,，以兩者孰低計(jì)量,。

提示：

若公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額小于假定不劃分為持有待售類別情況下的初始計(jì)量金額，其差額記入“資產(chǎn)減值損失”科目,。

（二）修改其他條款

債務(wù)重組采用以修改其他條款方式進(jìn)行的,，如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn) ，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價(jià)值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn),，新金融資產(chǎn)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額 ,，記入 “投資收益” 科目。

如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn),，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類,，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益,，或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量 ,。

對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況 ,，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額,，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目,。重新計(jì)算的該重組債權(quán)的賬面余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實(shí)際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定,，購(gòu)買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán),，應(yīng)按經(jīng)信用調(diào)整的實(shí)際利率折現(xiàn) 。對(duì)于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費(fèi)用,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價(jià)值,，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷 。

（三）組合方式

債務(wù)重組采用組合方式進(jìn)行的 ,，一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價(jià)值初始計(jì)量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn) ,，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例,， 對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本 ,。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額,，記入“投資收益”科目。

注：本文知識(shí)點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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