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【內(nèi)容導(dǎo)航】

履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

【所屬章節(jié)】

第十七章 收入,、費(fèi)用和利潤(rùn)——第一節(jié) 收入

【知識(shí)點(diǎn)】履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足,，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),。

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù),；否則,，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，如下表所示,。

具有不可替代用途,，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制,，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng),，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力,。

2.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì),，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí),，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù),。

（1）產(chǎn)出法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，主要包括按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度,、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果,、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度,、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法,。

產(chǎn)出法是按照已完成的產(chǎn)出直接計(jì)算履約進(jìn)度，通常能夠客觀地反映履約進(jìn)度,。當(dāng)產(chǎn)出法所需要的信息可能無(wú)法直接通過(guò)觀察獲得,，或者為獲得這些信息需要花費(fèi)很高的成本時(shí)，可采用投入法,。

（2）投入法

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度,，主要包括以投入的材料數(shù)量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí),、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度,。

提示：

當(dāng)產(chǎn)出法所需要的信息可能無(wú)法直接通過(guò)觀察獲得，或者為獲得這些信息需要花費(fèi)很高的成本時(shí),，可能需要采用投入法,。

企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有：

①已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度

如因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因而導(dǎo)致的非正常消耗,，包括非正常消耗的直接材料,、直接人工及制造費(fèi)用等，除非企業(yè)和客戶在訂立合同時(shí)已經(jīng)預(yù)見會(huì)發(fā)生這些成本并將其包括在合同價(jià)款中,。

②已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例

如果企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進(jìn)度不成比例,，企業(yè)在采用成本法時(shí)需要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。為了確保成本法能夠適當(dāng)反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度,，對(duì)于施工中尚未安裝,、使用或耗用的商品（本段的商品不包含服務(wù)）或材料成本等，當(dāng)企業(yè)在合同開始日就能夠預(yù)期將滿足下列所有條件時(shí),，企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)包括該商品的成本,，而是應(yīng)按照其成本金額確認(rèn)收入以客觀反映企業(yè)的實(shí)際履約情況：

一是該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；二是客戶先取得該商品的控制權(quán),，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù);三是該商品的成本占預(yù)計(jì)總成本的比重較大,；四是企業(yè)自第三方采購(gòu)該商品，且未深入?yún)⑴c其設(shè)計(jì)和制造,，對(duì)于包含該商品的履約義務(wù)而言,，企業(yè)是主要責(zé)任人。

對(duì)于每一項(xiàng)履約義務(wù),，企業(yè)只能采用一種方法來(lái)確定其履約進(jìn)度,，并加以一貫運(yùn)用。對(duì)于類似情況下的類似履約義務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度,。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在按照合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入后的金額,，確認(rèn)為當(dāng)期收入,。

本期確認(rèn)收入=合同的交易價(jià)格×履約進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)收入

本期確認(rèn)費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×履約進(jìn)度-以前期間已確認(rèn)費(fèi)用

本期確認(rèn)毛利=本期確認(rèn)收入-本期確認(rèn)費(fèi)用

當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入,，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。每一資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì),。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí),，企業(yè)也需要重新評(píng)估履約進(jìn)度是否發(fā)生變化，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化,，該變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

3.在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù),。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已占有該商品實(shí)物,。

客戶占有了某項(xiàng)商品實(shí)物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán) 。

①委托代銷安排

委托代銷安排,，是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議,，委托受托方向終端客戶銷售商品。在這種安排下,，企業(yè)（委托方）應(yīng)當(dāng)評(píng)估受托方在企業(yè)向其轉(zhuǎn)讓商品時(shí)是否已獲得對(duì)該商品的控制權(quán),，如果沒(méi)有，企業(yè)不應(yīng)在此時(shí)確認(rèn)收入,，通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品時(shí)確認(rèn)銷售商品收入,；受托方應(yīng)當(dāng)在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入,。

提示：

受托方獲得對(duì)商品控制權(quán)的,，企業(yè)應(yīng)按銷售商品進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這種安排不屬于委托代銷安排,。

②售后代管商品安排

售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同,，企業(yè)已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是直到在未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)將該商品交付給客戶之前,，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實(shí)物的安排,。

在售后代管商品安排下，除了應(yīng)當(dāng)考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外,，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列四項(xiàng)條件,，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，例如,，該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的,；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，例如,，將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn),；三是該商品可以隨時(shí)應(yīng)客戶要求交付給客戶,；四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,。

（5）客戶已接受該商品。

（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象,。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在上述跡象中,，并沒(méi)有哪一個(gè)或哪幾個(gè)跡象是決定性的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，綜合判斷其是否以及何時(shí)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,，從而確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn),。此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估,，而不應(yīng)當(dāng)僅考慮企業(yè)自身的看法,。

注：本文知識(shí)點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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