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【內(nèi)容導(dǎo)航】

金融資產(chǎn)的分類

【所屬章節(jié)】

第十三章 金融工具——第二節(jié) 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類和重分類

【知識(shí)點(diǎn)】金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)的分類

（一）關(guān)于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式

1.業(yè)務(wù)模式評(píng)估

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量,。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有,。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式,，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)確定，應(yīng)當(dāng)以客觀事實(shí)為依據(jù),，不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定,。

集團(tuán)及各子公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的實(shí)際情況確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。對(duì)于同一金融資產(chǎn)組合,，集團(tuán)和子公司對(duì)其管理該組合的業(yè)務(wù)模式的判斷通常一致,。

2.以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量,，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào),。

即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式,。

如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變,，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。

3.以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式

在以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下,，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的,。例如，企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動(dòng)性需求同時(shí)維持特定的收益率,，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行匹配,。

4.其他業(yè)務(wù)模式

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，也不是既以收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)其目標(biāo),，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）關(guān)于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,，是指金融工具合同約定的,、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性，企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致,。即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量?jī)H為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（本金加利息的合同現(xiàn)金流量的特征）,。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動(dòng),；利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值,、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)、以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn),、成本和利潤(rùn)的對(duì)價(jià),。

如果企業(yè)判斷以“貸款基準(zhǔn)利率”為基礎(chǔ)確定利息的金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)根據(jù)中國(guó)人民銀行改革完善貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率（LPR）形成機(jī)制的決定,，將確定該金融資產(chǎn)利息的基礎(chǔ)調(diào)整為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率”的,，除非存在其他導(dǎo)致不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的因素，從“貸款基準(zhǔn)利率”調(diào)整為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率”本身不會(huì)導(dǎo)致相關(guān)金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,。例如,，利率為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率+200基點(diǎn)”的貸款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。但是,，如果利率為“貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率向上浮動(dòng)20%”的貸款,，則不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

（三）金融資產(chǎn)的具體分類

1.金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的,，應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付,。

例如，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率的貸款,，在沒有其他特殊安排的情況下,，貸款的合同現(xiàn)金流量一般情況下可能符合僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付的要求。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，則該貸款應(yīng)當(dāng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時(shí)收取固定或浮動(dòng)利息的權(quán)利,。在沒有其他特殊安排的情況下,，普通債券通常可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo),，則該債券可以分類為以推余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

又如,，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金,，且不打算提前處置應(yīng)收賬款,，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“貸款”、“應(yīng)收賬款”,、“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn),。

2.金融資產(chǎn)同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo),。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

例如,，甲企業(yè)在銷售中通常會(huì)給予客戶一定期間的信用期,。為了盤活存量資產(chǎn),，提高資金使用效率,，甲企業(yè)與銀行簽訂應(yīng)收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信10億元人民幣,，甲企業(yè)可以在需要時(shí)隨時(shí)向銀行出售應(yīng)收賬款,。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應(yīng)收賬款，且出售金額重大,，上述出售滿足終止確認(rèn)的規(guī)定,。

本例中，應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)”,，且該應(yīng)收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征,，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),。

提示：

滿足流動(dòng)性需求、出售債券投資用于在建工程等,，屬于“既收取合同現(xiàn)金流量又出售”的業(yè)務(wù)模式,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

3.按照上述1和2分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。

例如,，企業(yè)常見的下列投資產(chǎn)品通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：股票,、基金,、可轉(zhuǎn)換債券,。

此外,，在初始確認(rèn)時(shí),，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配,，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。該指定一經(jīng)作出,，不得撤銷,。

提示：

應(yīng)收賬款視管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同,，可能分類為任何一類金融資產(chǎn),。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，也在本科目核算,。

（四）金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定

1.非交易性權(quán)益工具投資

權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量待征,，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認(rèn)時(shí),，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，并按照規(guī)定確認(rèn)股利收入,。該指定一經(jīng)做出,，不得撤銷,。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形,。

提示：

實(shí)務(wù)中，優(yōu)先股協(xié)議條款較為復(fù)雜,，往往存在嵌入衍生條款以及固定股息率的強(qiáng)制分紅,、強(qiáng)制贖回等條款,，導(dǎo)致從發(fā)行方角度優(yōu)先股并非整體滿足權(quán)益工具定義,，相應(yīng)地從投資方角度不滿足指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件,。

（1）關(guān)于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：

①取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的,，主要是為了近期出售或回購(gòu),。

②相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式,。在這種情況下,，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響,。

③相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具,。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外,。例如,，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。

只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進(jìn)行該指定,。

此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”,，是指對(duì)于工具發(fā)行方來說，滿足本章中權(quán)益工具定義的工具,。

（2）符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具）本身并不符合本章第三節(jié)權(quán)益工具的定義,，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。

（3）企業(yè)持有的符合（銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號(hào)）定義的結(jié)構(gòu)性存款,，通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。

2.基本會(huì)計(jì)處理原則

初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可基于單項(xiàng)非交易性權(quán)益工具投資,，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn),，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益,，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利收入除外）計(jì)入當(dāng)期損益外,，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益,。

當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí),，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益,。

需要注意的是,，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的,該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

注：本文知識(shí)點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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