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【內(nèi)容導(dǎo)航】

長期股權(quán)投資的初始計量

【所屬章節(jié)】

第六章 長期股權(quán)投資與合營安排——第二節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計量

【知識點(diǎn)】長期股權(quán)投資的初始計量

投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

一,、長期股權(quán)投資的確認(rèn)

長期股權(quán)投資確認(rèn),，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位股權(quán)投資的時點(diǎn),。對子公司投資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并的合并日（或購買日）確認(rèn)（對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行）,。合并日（或購買日）是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期,。實(shí)務(wù)中,，對于聯(lián)營企業(yè),、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權(quán)投資的確認(rèn)條件進(jìn)行。

提示：

同一控制：合并日

非同一控制：購買日

購買日,，是指購買方實(shí)際取得被購買方控制權(quán)的日期,，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中,，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

同時滿足了以下條件時,，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移,，即形成購買日。有關(guān)的條件包括：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過,。

（2）按照規(guī)定,，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn),。

（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù),。

（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力,、有計劃支付剩余款項,。

（5）購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險,。

對于認(rèn)繳制下尚未出資的股權(quán)投資,，投資方在未實(shí)際出資前是否應(yīng)確認(rèn)與所認(rèn)繳出資相關(guān)的股權(quán)投資，應(yīng)結(jié)合法律法規(guī)規(guī)定與具體合同協(xié)議確定,，若合同協(xié)議有具體約定的,，按照合同約定進(jìn)行會計處理；合同協(xié)議沒有具體約定的,，則應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）等法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理,。對于投資的初始確認(rèn)，若合同明確約定認(rèn)繳出資的時間和金額,，且投資方按認(rèn)繳比例有相應(yīng)的股東權(quán)益,，則投資方應(yīng)確認(rèn)一項金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn)；若合同沒有明確約定,，則屬于一項未來的出資承諾,，不確認(rèn)金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn)。

二、對聯(lián)營企業(yè),、合營企業(yè)投資的初始計量

三、對子公司投資的初始計量

（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

關(guān)注：

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號

二,、根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》,，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量,。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務(wù)報表時,， 應(yīng)如何確定被合并方資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價值？

答：同一控制下的企業(yè)合并,，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看,，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化,，因此有關(guān)交易事項不應(yīng)視為購買。合并方編制財務(wù)報表時,，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下,，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的,，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn),、負(fù)債（最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理,。

合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值份額加上最終控制方收購被合并方時形成的商譽(yù)之和與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足的,應(yīng)當(dāng)依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

提示1：

同一控制下企業(yè)合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,。

提示2：

原最終控制方取得被合并方時確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并方合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但同一控制下企業(yè)合并過程中不產(chǎn)生新的商譽(yù),。

1.合并方以支付現(xiàn)金,、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價

借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）

　貸：負(fù)債（承擔(dān)債務(wù)賬面價值）

　　　資產(chǎn)（投出資產(chǎn)賬面價值）

　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（差額,，可能在借方）

借：管理費(fèi)用（審計,、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用）

　貸：銀行存款

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價

借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù)）

　貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）

　　　資本公積——股本溢價（差額）

借：資本公積——股本溢價（權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用）

　貸：銀行存款

提示1：

被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定,，同時在備查簿中予以登記,。

提示2：

長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）,；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的,，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

提示3：

企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的,，應(yīng)基于重要性原則,，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上,，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

提示4：

在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中,，不同母公司編制合并財務(wù)報表時,，合并財務(wù)報表中反映的商譽(yù)是相同的。如,，甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán),，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時，甲公司合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)80萬元,。兩年后,，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并財務(wù)報表時列示的商譽(yù)仍為80萬元,，而不是60萬元,。

提示5：

被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值，并非是指被合并方個別財務(wù)報表中體現(xiàn)的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債的價值,，而是從最終控制方的角度，被合并方自其最終控制方開始控制時開始,，其所持有的資產(chǎn),、負(fù)債確定對于最終控制方的價值持續(xù)計算至合并日的賬面價值。

3.多次交換交易形成同一控制下企業(yè)合并

合并日初始投資成本=合并日被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)

新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資于合并日的賬面價值

新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額,，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）,，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

或：

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本,，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）,，資本公積不足沖減的,，沖減留存收益。

即,，調(diào)整資本公積等的金額=合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本-（原長期股權(quán)投資賬面價值+進(jìn)一步取得股份新支付對價的賬面價值）

（二）非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法,。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進(jìn)被購買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備,、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔(dān)該企業(yè)所有負(fù)債的行為,，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產(chǎn),，將投資成本（購買價格）超過享有凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計方法。

1.一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

企業(yè)合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn),、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值,。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn),、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（或留存收益）。

非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用與同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會計處理相同,。

形成非同一控制下的控股合并,，作為對價投出的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會計處理（與出售資產(chǎn)影響損益的會計處理相同）：

（1）投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),，其差額計入資產(chǎn)處置損益,；

（2）投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本,，若存貨計提跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)將存貨跌價準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn),；

（3）投出資產(chǎn)為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn),，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，原持有期間以公允價值變動形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益,。

2.多次交換交易形成非同一控制下企業(yè)合并

（1）原投資為權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值,。

提示：

無論長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，還是成本法核算,，個別報表均以“長期股權(quán)投資”項目列報,，因此，購買日個別報表層面認(rèn)定的是原投資賬面價值,，而不是公允價值,，否則違背“歷史成本”計量屬性。

提示：

購買日之前因權(quán)益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時不做處理,，待到處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積采用與被投資方直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理,。

（2）原投資為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值

（3）原投資為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具投資

購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值

提示：

原投資公允價值與賬面價值的差額及因公允價值變動形成的其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益。

（三）投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論以何種方式取得股權(quán)投資,，也無論將取得的股權(quán)投資作為何種金融資產(chǎn)（長期股權(quán)投資,、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)）核算,，取得投資時,，對于支付的對價中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,，均應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收股利,。

長期股權(quán)投資初始計量小結(jié)如下：

（四）一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權(quán)形成控制及自其它外部獨(dú)立第三方購買股權(quán)的會計處理

某些股權(quán)交易中,，合并方除自最終控制方取得集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的股權(quán)外,，還會涉及自外部獨(dú)立第三方購買被合并方進(jìn)一步的股權(quán)。該類交易中,，一般認(rèn)為自集團(tuán)內(nèi)取得的股權(quán)能夠形成控制的,，相關(guān)股權(quán)投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定處理，而自外部獨(dú)立第三方取得的股權(quán)則視為在取得對被投資單位的控制權(quán),，形成同一控制下企業(yè)合并后少數(shù)股權(quán)的購買,，該部分少數(shù)股權(quán)的購買不管與形成同一控制下企業(yè)合并的交易是否同時進(jìn)行，在與同一控制下企業(yè)合并不構(gòu)成一攬子交易的情況下,，有關(guān)股權(quán)投資成本即應(yīng)按照實(shí)際支付的購買價款確定,。該種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權(quán)中,，不同部分的計量基礎(chǔ)會存在差異,。

注：本文知識點(diǎn)整理自東奧張志鳳老師-基礎(chǔ)精講班課程講義

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