在備考注會(huì)會(huì)計(jì)科目時(shí),，學(xué)習(xí)速度不能過快,，尤其是對(duì)于涉及到計(jì)算分析題和綜合題的章節(jié)更是如此。2022年注會(huì)《會(huì)計(jì)》預(yù)習(xí)知識(shí)點(diǎn)已經(jīng)更新,，備考要從預(yù)習(xí)開始，有助于夯實(shí)基礎(chǔ),！

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【內(nèi)容導(dǎo)航】

收入的確認(rèn)和計(jì)量（五步法）

【所屬章節(jié)】

第十七章 收入、費(fèi)用和利潤

【知識(shí)點(diǎn)】收入的確認(rèn)和計(jì)量（五步法）

收入的確認(rèn)和計(jì)量（五步法）

收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的五步法模型

（一）識(shí)別與客戶訂立的合同

本節(jié)所稱合同,，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議,，包括書面形式,、口頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

1. 收入確認(rèn)的原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,。

2. 收入確認(rèn)的前提條件

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：如下圖所示。

【提示】沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換,，無論何時(shí),，均不應(yīng)確認(rèn)收入。例如,，兩家石油公司之間相互交換石油,，以便及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),，不應(yīng)確認(rèn)收入,。

在合同開始日即滿足圖中條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估,，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化,。

合同開始日通常是指合同生效日。

合同合并：

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同,，在滿足下列條件之一時(shí),，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況,；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù),。

3. 合同變更

企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的,，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

（2）合同變更不屬于上述（1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的,，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止,，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

（3）合同變更不屬于上述（1）規(guī)定的情形,，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響,，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。

（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估,，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù),，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行,，然后,，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù),，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

1. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品,，如下圖所示,。

2. 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的,、可明確區(qū)分商品的承諾應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù),。如酒店管理服務(wù)、保潔服務(wù)等,。

企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng),，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品,。例如，某俱樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案,，該活動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品,，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）確定交易價(jià)格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入,。

交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,。

企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，不計(jì)入交易價(jià)格,。

交易價(jià)格內(nèi)容如下圖所示：

（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

1. 基本原則

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日,，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例,，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格,。

2. 單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察

企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格,，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息,，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法,、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià),。在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法,。

企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大,，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià),。

單獨(dú)售價(jià),，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。

市場(chǎng)調(diào)整法,，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià),，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法,。

成本加成法,，是指企業(yè)很據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法,。

余值法,，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值,，并對(duì)類似的情況采用一致的估計(jì)方法。

3. 分?jǐn)偤贤劭?/strong>

合同折扣,，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額,。

對(duì)于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù),。

同時(shí)滿足下列條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)：

（1）企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售,；

（2）企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價(jià)格單獨(dú)銷售,；

（3）上述第（2）項(xiàng)中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對(duì)每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù),。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)相關(guān),，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后再采用余值法估?jì)單獨(dú)售價(jià),。

4. 分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)

合同中包含可變對(duì)價(jià)的，該可變對(duì)價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān),，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān),，后者包括兩種情形：一是可變對(duì)價(jià)可能與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)有關(guān)；二是可變對(duì)價(jià)可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)。

同時(shí)滿足下列條件的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù),，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品：（1）可變對(duì)價(jià)的條款專門針對(duì)企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）；（2）企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后,，將合同對(duì)價(jià)中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo),。

對(duì)于不滿足上述條件的可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額，以及可變對(duì)價(jià)及其后續(xù)變動(dòng)額中未滿足上述條件的剩余部分,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則,，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對(duì)于已履行的履約義務(wù),，其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入,。

5. 交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)

交易價(jià)格發(fā)生后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動(dòng)金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù),。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格,。對(duì)于合同變更導(dǎo)致的交易價(jià)格后續(xù)變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)按照本節(jié)有關(guān)合同變更的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。合同變更之后發(fā)生可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（1）合同變更屬于本節(jié)合同變更第（1）規(guī)定情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與哪一項(xiàng)合同相關(guān),，并按照分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

（2）合同變更于本節(jié)合同變更第（2）規(guī)定情形，且可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)與合同變更前已承諾可變對(duì)價(jià)相關(guān)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以原合同開始日確定的單獨(dú)售價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

（3）合同變更之后發(fā)生除上述第（1）和（2）種情形以外的可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男校ɑ虿糠治绰男校┑穆募s義務(wù),。

（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足,，則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),。

1. 在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù),；否則,，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，如下表所示,。

具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制,，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途,。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng),，并且該權(quán)利具有法律約束力。

2. 在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì),，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度,，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù),。

（1）產(chǎn)出法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度,，主要包括按照實(shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果,、已達(dá)到的里程碑,、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法,。

產(chǎn)出法是按照已完成的產(chǎn)出直接計(jì)算履約進(jìn)度,，通常能夠客觀地反映履約進(jìn)度。當(dāng)產(chǎn)出法所需要的信息可能無法直接通過觀察獲得,，或者為獲得這些信息需要花費(fèi)很高的成本時(shí),，可采用投入法。

（2）投入法

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度,，主要包括以投入的材料數(shù)量,、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度,。

3. 在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí),，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利,，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán),。

（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實(shí)物

客戶占有了某項(xiàng)商品實(shí)物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán),。

① 委托代銷安排

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后,，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

② 售后代管商品安排

售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同,，企業(yè)已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利,，但是直到在未來某一時(shí)點(diǎn)將該商品交付給客戶之前,，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實(shí)物的安排。

在售后代管商品安排下,，除了應(yīng)當(dāng)考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外,，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列四項(xiàng)條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì),，例如,，該安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別,，例如,，將屬于客戶的商品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)；三是該商品可以隨時(shí)應(yīng)客戶要求交付給客戶,；四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶,。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,。

（5）客戶已接受該商品,。

（6）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

需要強(qiáng)調(diào)的是,，在上述跡象中,，并沒有哪一個(gè)或哪幾個(gè)跡象是決定性的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析,，綜合判斷其是否以及何時(shí)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,，從而確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。此外,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評(píng)估,，而不應(yīng)當(dāng)僅考慮企業(yè)自身的看法。

（由于2022年新課暫未開通,，預(yù)習(xí)知識(shí)點(diǎn)以2021年授課講義為主）

注：以上注會(huì)考試知識(shí)點(diǎn)選自張志鳳老師2021年注會(huì)會(huì)計(jì)授課講義

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2022年注會(huì)考試預(yù)習(xí)階段備考資料推薦

學(xué)完一章后,，一定要進(jìn)行隨堂練習(xí),，主觀題也必須要進(jìn)行親筆演練，切忌只把答案看懂,，避免“眼高手低”的情況發(fā)生,。小編預(yù)祝考生們順利通過2022年注會(huì)考試,。

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