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(一)反向購買的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方,。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司,，但其為會(huì)計(jì)上的被收購方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”,。

1.企業(yè)合并成本

反向購買中,，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司(會(huì)計(jì)上的購買方)如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司(會(huì)計(jì)上的被購買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量乘以其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果,。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報(bào)價(jià)的,，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購買方的公允價(jià)值和被購買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”，比如,，反向購買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司(購買方)為主體,，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目，抵銷母公司(被購買方)的股東權(quán)益各項(xiàng)目,。

反向購買后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額,。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。

(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù),，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益,。

(5)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表)。

(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額,。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東,，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購買方,，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。

【例題·單選題】甲公司是上市公司,，2×19年2月1日，甲公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過向W公司非公開發(fā)行股份,，購買W公司持有的乙公司的100%股權(quán),。甲公司此次非公開發(fā)行前的股份為2 000萬股，向W公司發(fā)行股份數(shù)量為6 000萬股,，非公開發(fā)行完成后,，W公司能夠控制甲公司。2×19年9月30日,，非公開發(fā)行經(jīng)監(jiān)管部門核準(zhǔn)并辦理完成股份登記等手續(xù),，乙公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的發(fā)行在外股份的公允價(jià)值總額為24 000萬元,，甲公司按有關(guān)規(guī)定確定的股票價(jià)格為每股4元。則反向購買的合并成本為(　　)萬元,。

A.24 000

B.6 000

C.8 000

D.0

【答案】C

【解析】如果考試是客觀題,，最簡(jiǎn)單的計(jì)算方法是，用反向購買前法律上母公司股數(shù)乘以其每股公允價(jià)值,，即合并成本=2 000×4=8 000(萬元),。

——以上注冊(cè)會(huì)計(jì)考試相關(guān)考點(diǎn)內(nèi)容選自張志鳳老師授課講義

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