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【內(nèi)容導(dǎo)航】

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第二十六章　企業(yè)合并——第二節(jié)　企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

【知識(shí)點(diǎn)】企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

一、同一控制下企業(yè)合并的處理

(一)同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下企業(yè)合并應(yīng)用的是權(quán)益結(jié)合法,。

權(quán)益結(jié)合法,，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法,。企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理處理方法之一,。與購(gòu)買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方,，通過(guò)股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合,，而非資產(chǎn)的交易。換言之,，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn),，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。

在權(quán)益結(jié)合法中,，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在,，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來(lái)的賬面價(jià)值記錄,，合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn);以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并,。

合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量,。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

【提示1】合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,。

【提示2】被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過(guò)程中不產(chǎn)生新的商譽(yù),。

(二)會(huì)計(jì)處理

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(合并日享有被合并方相對(duì)于最終控制方而言的所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù))

貸：有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債(支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值)

股本(發(fā)行股票面值總額)

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)

【提示】“資本公積”也可能在借方。當(dāng)資本公積在借方時(shí),，表示沖減母公司的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)),。

2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表(合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,，指按照合并方的會(huì)計(jì)政策，對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)調(diào)整后的賬面價(jià)值),。

這里的賬面價(jià)值是指被合并方的資產(chǎn),、負(fù)債(包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易,，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷,。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間。

二,、非同一控制下企業(yè)合并的處理

(一)會(huì)計(jì)處理原則

購(gòu)買法

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購(gòu)買法,。即將企業(yè)合并視為購(gòu)買企業(yè)以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被購(gòu)買企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目,，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為,，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被購(gòu)買企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購(gòu)買價(jià)格)超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法

1.確定購(gòu)買方

非同一控制下的企業(yè)合并,，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方,，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。

2.確定購(gòu)買日

購(gòu)買日,，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期,。

3.確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù),、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值,。

【提示】合并成本中包含或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。

4.企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

(1)合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)),，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。

(2)企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn),。

非同一控制下的企業(yè)合并中,，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)對(duì)被購(gòu)買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷,，滿足以下條件之一的,，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：

①源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利;

②能夠從被購(gòu)買方中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或與相關(guān)合同,、資產(chǎn)和負(fù)債一起,，用于出售、轉(zhuǎn)移,、授予許可,、租賃或交換。

(3)合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債,，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。

(4)合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，在購(gòu)買日其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量,。

【提示】2×13年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認(rèn)”

企業(yè)合并中，購(gòu)買方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)和計(jì)量合并中取得的被購(gòu)買方的資產(chǎn),、負(fù)債在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值可能與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異,，從而帶來(lái)遞延所得稅的確認(rèn)問(wèn)題。常見(jiàn)的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中,，購(gòu)買方取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)在購(gòu)買方的合并報(bào)表中按照購(gòu)買日的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量,，但這些資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。

由于通常情況下資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。此外,，以吸收合并方式進(jìn)行的同一控制下企業(yè)合并,，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時(shí)，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價(jià)值,，與會(huì)計(jì)上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認(rèn)的賬面價(jià)值之間存在差異,。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照公允價(jià)值確定的新的計(jì)稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時(shí)性差異,，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),。

5.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

(1)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù),。

(2)購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

①對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;

②經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入),，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

6.企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末,，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的,，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)原確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視同在購(gòu)買日進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量,，即進(jìn)行追溯調(diào)整,。

7.購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,，企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量,。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù);貸方差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益,。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益,。

(二)會(huì)計(jì)處理

1.非同一控制下的控股合并

(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

參見(jiàn)第七章內(nèi)容。

2.購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

(1)將子公司各項(xiàng)資產(chǎn),、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值

以固定資產(chǎn)為例,，假定固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值

借：固定資產(chǎn)

貸：資本公積

(2)確認(rèn)遞延所得稅

借：資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

購(gòu)買日抵銷分錄：

借：股本

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤(rùn)

商譽(yù)(借方差額)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

三、企業(yè)合并涉及的或有對(duì)價(jià)

(一)同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對(duì)價(jià)

同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)可能存在或有對(duì)價(jià),。在這種情況下,，同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí),，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱“或有事項(xiàng)準(zhǔn)則”)的規(guī)定,，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額;確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的,，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益,，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。

(二)非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對(duì)價(jià)

非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對(duì)價(jià)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的計(jì)量。某些情況下,，合并各方可能在合并協(xié)議中約定,，根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券,、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià),，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分,，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本,。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定,，或有對(duì)價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的,，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對(duì)價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的,、可回收的部分已支付合并對(duì)價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),。

購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整;其他情況下發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整,，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的,，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;或有對(duì)價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的,，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具,，應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

四,、反向購(gòu)買的處理

(一)反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并,，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方,。但某些企業(yè)合并中,，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司,，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方,，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。

例如,，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司,，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式達(dá)到上市目的,，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn),。該項(xiàng)交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán),，A公司持有B公司50%以上股權(quán),，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司,，但從會(huì)計(jì)角度,，A公司為被購(gòu)買方，B公司為購(gòu)買方,。

典型反向購(gòu)買圖示如下：

1.企業(yè)合并成本

反向購(gòu)買中,，企業(yè)合并成本是指法律上的子公司(會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方)如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上的母公司(會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方)的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量乘以其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果,。購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的,，通常應(yīng)以公開(kāi)報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值;購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日不存在可靠公開(kāi)報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買方的公允價(jià)值和被購(gòu)買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ),，確定購(gòu)買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

反向購(gòu)買主要表現(xiàn)在購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的操作中，其總的原則是應(yīng)體現(xiàn)“反向”,，比如,，反向購(gòu)買的合并財(cái)務(wù)報(bào)表以子公司(購(gòu)買方)為主體，保留子公司的股東權(quán)益各項(xiàng)目,，抵銷母公司(被購(gòu)買方)的股東權(quán)益各項(xiàng)目,。

反向購(gòu)買后,，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

(1)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn),、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,。

(2)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

(3)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額,。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu),，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。

(4)法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并,，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù),，小于合并中取得的法律上母公司(被購(gòu)買方)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

(5)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表),。

(6)法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的,，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán),，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分,，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外,，對(duì)于法律上母公司的所有股東,，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益,，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示,。

上述反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理原則僅適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對(duì)法律上子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定,，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定,。

3.每股收益的計(jì)算

發(fā)生反向購(gòu)買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：

(1)自當(dāng)期期初至購(gòu)買日,，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量;

(2)自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù),。

反向購(gòu)買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益,，應(yīng)以法律上子公司的每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定,。

上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買發(fā)生期間的期初至購(gòu)買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng),，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整,。

(二)非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會(huì)計(jì)處理非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的,，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

1.交易發(fā)生時(shí),，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金,、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理,，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)廉價(jià)購(gòu)買利得計(jì)入當(dāng)期損益。

2.交易發(fā)生時(shí),，上市公司保留的資產(chǎn),、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的,，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益,。

五、被購(gòu)買方的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并中,，被購(gòu)買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)的,，如購(gòu)買方取得被購(gòu)買方100%股權(quán)，被購(gòu)買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬,，其他情況下，被購(gòu)買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值,。

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