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一,、債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn)

債務(wù)重組中涉及的債權(quán)和債務(wù)的終止確認(rèn),，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時(shí)終止確認(rèn)債權(quán),，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)解除時(shí)終止確認(rèn)債務(wù)。

【提示】

(1)對于在報(bào)告期間已經(jīng)開始協(xié)商,、但在報(bào)告期資產(chǎn)負(fù)債表日后的債務(wù)重組,，應(yīng)作為發(fā)生的當(dāng)期事項(xiàng)處理,，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。

(2)對于終止確認(rèn)的債權(quán),，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備中對應(yīng)該債權(quán)終止確認(rèn)部分的金額,。對于終止確認(rèn)其他債權(quán)投資，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出,，記入“投資收益”科目,。

(一)以資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具

對于以資產(chǎn)清償債務(wù)或者將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行的債務(wù)重組，由于債權(quán)人在擁有或控制相關(guān)資產(chǎn)時(shí),，通常其收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利也同時(shí)終止,，債權(quán)人一般可以終止確認(rèn)該債權(quán)。同樣地,，由于債務(wù)人通過交付資產(chǎn)或權(quán)益工具解除了其清償債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù),，債務(wù)人一般可以終止確認(rèn)該債務(wù)。

(二)修改其他條款

對于債權(quán)人,，債務(wù)重組通過調(diào)整債務(wù)本金,、改變債務(wù)利息、變更還款期限等修改合同條款方式進(jìn)行的,，合同修改前后的交易對手方?jīng)]有發(fā)生改變,，合同涉及的本金、利息等現(xiàn)金流量很難在本息之間及債務(wù)重組前后做出明確分割,，即很難單獨(dú)識(shí)別合同的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量,。因此通常情況下,，應(yīng)當(dāng)整體考慮是否對全部債權(quán)的合同條款做出了實(shí)質(zhì)性修改,。如果做出實(shí)質(zhì)性修改，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議,，以獲取實(shí)質(zhì)上不同的新金融資產(chǎn)方式替換債權(quán),，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債權(quán)，并按照修改后的條款或新協(xié)議確認(rèn)新金融資產(chǎn),。

對于債務(wù)人,，如果對債務(wù)或部分債務(wù)的合同條款做出“實(shí)質(zhì)性修改”形成重組債務(wù)，或者債權(quán)人與債務(wù)人之間簽訂協(xié)議,，以承擔(dān)“實(shí)質(zhì)上不同”的重組債務(wù)方式替換債務(wù),，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原債務(wù)，同時(shí)按照修改后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融負(fù)債,。其中，如果重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量(包括支付和收取的某些費(fèi)用)現(xiàn)值與原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異超過10%,，則意味著新的合同條款進(jìn)行了“實(shí)質(zhì)性修改”或者重組債務(wù)是“實(shí)質(zhì)上不同”的,，有關(guān)現(xiàn)值的計(jì)算均采用原債務(wù)的實(shí)際利率,。

【例題】A公司為上市公司，2×16年1月1日,，A公司取得B銀行貸款1 000萬元,，約定貸款期限為4年(即2×19年12月31日到期),，年利率7%,，按年付息，原實(shí)際利率為7%,。A公司已按時(shí)支付所有利息,。2×19年12月31日，A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題,，多項(xiàng)債務(wù)違約,，信用風(fēng)險(xiǎn)增加,，無法償還貸款本金,，B銀行同意與A公司就該項(xiàng)貸款重新達(dá)成協(xié)議。

情形1：B銀行免除A公司50萬元債務(wù)本金,，并將尚未償還的債務(wù)本金950萬元展期至2×20年12月31日,，年利率為8%，假定市場利率為6%,。剩余債務(wù)的公允價(jià)值為967.92萬元,。

重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=950×(1+8%)/(1+7%)=958.88(萬元)

原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值=1 000×(1+7%)/(1+7%)=1 000(萬元)

現(xiàn)金流變化=(1 000-958.88)÷1 000=4.11%?10%，不屬于實(shí)質(zhì)性修改,。

A公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期借款——本金　　　　　　　　　　　　　　1 000

  貸：長期借款——本金　　　　　　　　 950

         ——利息調(diào)整 8.88

        投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 41.12

情形2：B銀行免除A公司200萬元債務(wù)本金,，并將尚未償還的債務(wù)本金800萬元展期至2×20年12月31日，年利率為8%,，假定市場利率為6%,。剩余債務(wù)的公允價(jià)值為815.09萬元。

A公司：

重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=800×(1+8%)/(1+7%)=807.48(萬元)

原債務(wù)的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值=1 000×(1+7%)/(1+7%)=1 000(萬元)

現(xiàn)金流變化=(1 000-807.48)÷1 000=19.25%?10%,，屬于實(shí)質(zhì)性修改,。

A公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期借款——本金　　　　　　　　　　　　　　1 000

  貸：短期借款——本金　　　　　　　　　　　　　 815.09

         投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 184.91

——以上注冊會(huì)計(jì)考試相關(guān)考點(diǎn)內(nèi)容選自張志鳳老師授課講義

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