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【內(nèi)容導(dǎo)航】

資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

【所屬章節(jié)】

第二十章　所得稅——第二節(jié)　資產(chǎn),、負債的計稅基礎(chǔ)

【知識點】資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn),、負債的計稅基礎(chǔ)

一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

(一)固定資產(chǎn)

賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊

(二)無形資產(chǎn)

1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段,，研究階段的支出應(yīng)當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當資本化作為無形資產(chǎn)的成本;按財稅〔2018〕99號文件,，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間,，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷,。

另外，會計準則中規(guī)定有例外條款,，即如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下,，無形資產(chǎn)在初始確認時，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認,，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認,。

【提示】如果會計攤銷方法,、攤銷年限和預(yù)計凈殘值均符合稅法規(guī)定,，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會計計入費用(研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額)的75%,，形成無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=賬面價值×175%。

2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時,，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法,、攤銷年限、預(yù)計凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準備的計提。

(1)對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：

賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

(2)對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：

賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準備

計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

(三)以公允價值計量的金融資產(chǎn)

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量,，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)

計稅基礎(chǔ)：取得時的成本

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(股權(quán)投資)

賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益

計稅基礎(chǔ)：取得時的成本

(四)其他資產(chǎn)

因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同,，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異,。

1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

賬面價值：期末按公允價值計量

計稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定(與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似)

2.將債券(通常為國債)作為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

賬面價值：期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息(期初攤余成本×實際利率)-本期收回本金和利息-本期計提的減值準備

計稅基礎(chǔ)：在不計提減值情況下與賬面價值相等

3.其他各種資產(chǎn)減值準備

二、負債的計稅基礎(chǔ)

負債的計稅基礎(chǔ),，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債

按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定,，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出滿足有關(guān)確認條件時，在銷售當期確認為費用,，同時確認預(yù)計負債。但稅法規(guī)定,，銷售產(chǎn)品有關(guān)的支出可于實際發(fā)生時稅前扣除,。由于該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額,，因此其計稅基礎(chǔ)為0。

(二)合同負債

1.合同負債計入當期應(yīng)納稅所得額(如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)),，計稅基礎(chǔ)為0。

2.合同負債未計入當期應(yīng)納稅所得額,，計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等。

(三)應(yīng)付職工薪酬

會計準則規(guī)定,，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債,。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除,，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的,，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分,，應(yīng)進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除,，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響,，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)

(四)遞延收益

1.對于確認為遞延收益的政府補助，如果按稅法規(guī)定,，該政府補助為免稅收入，則并不構(gòu)成收到當期的應(yīng)納稅所得額,，未來期間會計上確認為收益時，也同樣不作為應(yīng)納稅所得額,，因此，不會產(chǎn)生遞延所得稅影響,。

2.對于確認為遞延收益的政府補助,，如果按稅法規(guī)定，應(yīng)作為收到當期的應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅,，則該遞延收益的計稅基礎(chǔ)為0。資產(chǎn)負債表日,，該遞延收益的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)0之間將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。如期末遞延收益賬面價值為100萬元,，則產(chǎn)生100萬元的可抵扣暫時性差異。

(五)其他負債

其他負債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等,，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映,。稅法規(guī)定，行政性的罰款和滯納金不得稅前扣除,，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值,。

三,、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負債計稅基礎(chǔ)的確定

除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn),、負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定,，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定,。

由于會計與稅法法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，處理原則不同,，某些情況下,，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn),、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。

【提示】2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告關(guān)于“企業(yè)合并中遞延所得稅的確認”

企業(yè)合并中,，購買方按照會計準則規(guī)定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產(chǎn)、負債,，在購買方財務(wù)報表中的價值可能與其計稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題,。

常見的情形：

①以控股合并方式完成的非同一控制下企業(yè)合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產(chǎn)在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量,，但這些資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)未發(fā)生變化。由于通常情況下資產(chǎn)的公允價值大于其計稅基礎(chǔ),，上述差異大多為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅負債,。

②以吸收合并方式進行的同一控制下企業(yè)合并，在合并不滿足稅法規(guī)定的免稅條件時,，合并方取得的被合并方資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)調(diào)整為該等資產(chǎn)的公允價值，與會計上按照同一控制下企業(yè)合并原則確認的賬面價值之間存在差異,。由于通常情況下資產(chǎn)的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎(chǔ)，上述差異為可抵扣暫時性差異,，應(yīng)按照會計準則的規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn),。

關(guān)于與企業(yè)合并相關(guān)，因合并中取得可辨認資產(chǎn),、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異的所得稅影響，在控股合并的情況下,，應(yīng)于合并財務(wù)報表中確認。購買方或合并方的個別財務(wù)報表中產(chǎn)生的會計與稅收的差異可能源于相關(guān)長期股權(quán)投資的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間，一般在長期股權(quán)投資初始確認時,，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅影響。

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