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【內(nèi)容導(dǎo)航】

收入

【所屬章節(jié)】

第十六章　收入,、費(fèi)用和利潤——第一節(jié)　收入

【知識點(diǎn)】收入

收入

一、收入的定義及其分類

收入,，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的,、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,。

收入準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項(xiàng)除外：長期股權(quán)投資,、金融工具確認(rèn)和計(jì)量,、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計(jì),、合并財(cái)務(wù)報(bào)表,、合營安排、租賃,、保險合同,。

關(guān)于應(yīng)設(shè)置的相關(guān)會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理

收入的會計(jì)處理，一般需要設(shè)置下列會計(jì)科目,。

(一)“主營業(yè)務(wù)收入”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的銷售商品,、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)的收入,。

2.本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。

3.主營業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理,。

(1)企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時,，應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價款，加上應(yīng)收取的增值稅額,，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目,，按應(yīng)確認(rèn)的收入金額,，貸記本科目,，按應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目,。

(2)合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的,，企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)收合同價款，借記“長期應(yīng)收款”等科目,，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額(即現(xiàn)銷價格)確定的交易價格,，貸記本科目,，按其差額,，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目;合同中存在客戶為企業(yè)提供重大融資利益的,，企業(yè)應(yīng)按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目,，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額(即現(xiàn)銷價格)確定的交易價格，貸記“合同負(fù)債”等科目,，按其差額,，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。涉及增值稅的,，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。

(3)企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應(yīng)按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開始日的公允價值,，借記“庫存商品”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關(guān)科目,，貸記本科目。涉及增值稅的,，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。

4.期末,，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額,。

(二)“其他業(yè)務(wù)收入”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的收入,，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn),、出租包裝物和商品,、銷售材料、用材料進(jìn)行非貨幣性交換(非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價值能夠可靠計(jì)量)等實(shí)現(xiàn)的收入,。

2.本科目可按其他業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算,。

3.其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理。企業(yè)確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的主要賬務(wù)處理參見“主營業(yè)務(wù)收入”科目,。

4.期末,，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額,。

(三)“主營業(yè)務(wù)成本”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品,、提供服務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

2.本科目可按主營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算,。

3.主營業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理,。期末，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本期銷售各種商品,、提供各種服務(wù)等實(shí)際成本,，計(jì)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)成本，借記本科目,，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目,。

4.期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額,。

(四)“其他業(yè)務(wù)成本”

1.本科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本,、出租固定資產(chǎn)的折舊額,、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等,。采用成本模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)的,，其投資性房地產(chǎn)計(jì)提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算,。

2.本科目可按其他業(yè)務(wù)成本的種類進(jìn)行明細(xì)核算,。

3.其他業(yè)務(wù)成本的主要賬務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務(wù)成本,，借記本科目,，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目,。

4. 期末，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額,。

(五)“合同履約成本”

1.本科目核算企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本,。

2.本科目可按合同,，分別“服務(wù)成本”“工程施工”等進(jìn)行明細(xì)核算。

3.合同履約成本的主要賬務(wù)處理,。企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時,，借記本科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“原材料”等科目;對合同履約成本進(jìn)行攤銷時,借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,，貸記本科目,。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。

4.本科目期末借方余額,，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

(六)“合同履約成本減值準(zhǔn)備”

1.本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,。

2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

3.合同履約成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的,，按應(yīng)減記的金額,，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目;轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時,，做相反的會計(jì)分錄。

4.本科目期末貸方余額,，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準(zhǔn)備,。

(七)“合同取得成本”

1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本,。

2.本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

3.合同取得成本的主要賬務(wù)處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時,，借記本科目,，貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目;對合同取得成本進(jìn)行攤銷時，按照其相關(guān)性借記“銷售費(fèi)用”等科目,，貸記本科目,。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。

4. 本科目期末借方余額,，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本,。

(八)“合同取得成本減值準(zhǔn)備”

1. 本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2. 本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

3. 合同取得成本減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理,。與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額,，借記“資產(chǎn)減值損失”科目,，貸記本科目;轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計(jì)分錄,。

4. 本科目期末貸方余額,，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值準(zhǔn)備。

(九)“應(yīng)收退貨成本”

1. 本科目核算銷售商品時預(yù)期將退回商品的賬面價值,，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額,。

2. 本科目可按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

3. 應(yīng)收退貨成本的主要賬務(wù)處理,。企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的,，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照已收或應(yīng)收合同價款,，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目,，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額),，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款”等科目;結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時,，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，借記本科目,，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,，貸記“庫存商品”等科目，

按其差額,，借記“主營業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)處理,。

4. 本科目期末借方余額,，反映企業(yè)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額,，在資產(chǎn)負(fù)債表中按其流動性計(jì)入“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目,。

(十)“合同資產(chǎn)”

1. 本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算,。

2. 本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

3. 合同資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理,。企業(yè)在客戶實(shí)際支付合同對價或在該對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的,，應(yīng)當(dāng)按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額,，借記本科目或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;企業(yè)取得無條件收款權(quán)時,，借記“應(yīng)收賬款”等科目,，貸記本科目。涉及增值稅的,，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。

(十一)“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”

1. 本科目核算合同資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。

2. 本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

3. 合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理,。合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額,，借記“信用減值損失”科目,，貸記本科目;轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計(jì)分錄,。

4. 本科目期末貸方余額,，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。

(十二)“合同負(fù)債”

1. 本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),。

2. 本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算,。

3. 合同負(fù)債的主要賬務(wù)處理,。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時點(diǎn),，按照該已收或應(yīng)收的金額,，借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”等科目,，貸記本科目;企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品時,，借記本科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目,。涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理,。企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理時,，不再使用“預(yù)收賬款”科目及“遞延收益”科目。

4. 本科目期末貸方余額,，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前,，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。

二,、收入的確認(rèn)與計(jì)量

收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的五步法模型

(一)識別與客戶訂立的合同

本節(jié)所稱合同,，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議,，包括書面形式、口頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式(如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等),。

1.收入確認(rèn)的原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán),，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,。

2.收入確認(rèn)的前提條件

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：如下圖所示,。

3.合同變更

企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計(jì)處理：

(1)合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款,，且新增合同價款反映了新增商品單獨(dú)售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會計(jì)處理,。

(2)合同變更不屬于上述(1)規(guī)定的情形,，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)(以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”)與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)(以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”)之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止,，同時,，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會計(jì)處理。

(3)合同變更不屬于上述(1)規(guī)定的情形,，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的,，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響,，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入,。

(二)識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估,，識別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù),，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點(diǎn)履行,，然后,，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù),，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)：

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品(或者商品或服務(wù)的組合)的承諾

企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品,，如下圖所示,。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的,、可明確區(qū)分商品的承諾應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù),。如酒店管理服務(wù)、保潔服務(wù)等。

企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動,，通常不構(gòu)成履約義務(wù),，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。例如,，某俱樂部為注冊會員建立檔案,，該活動并未向會員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),。

(三)確定交易價格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格計(jì)量收入,。

交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。

企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng),，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理,，不計(jì)入交易價格。

交易價格內(nèi)容如下圖所示：

1.可變對價

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能會因折扣,、價格折讓,、返利、退款,、獎勵積分,、激勵措施、業(yè)績獎金,、索賠等因素而變化,。此外，根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不同對價金額的合同,，也屬于可變對價的情形,。

(1)可變對價最佳估計(jì)數(shù)的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計(jì)數(shù)。

(2)計(jì)入交易價格的可變對價金額的限制

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價金額之后,，計(jì)入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足限制條件,，即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時,，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額,。

需要說明的是，將可變對價計(jì)入交易價格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況,。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計(jì)的可變對價計(jì)入交易價格是否受到限制,，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化,。

2.合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格,。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

合同開始日,，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的,，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間雖然存在時間間隔,，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

(1)客戶就商品支付了預(yù)付款,，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。例如,，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡,，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物;再如，企業(yè)向客戶授予獎勵積分,，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等,。

(2)客戶承諾支付的對價中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)生,，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制,。例如，按照實(shí)際銷售量收取的特許權(quán)使用費(fèi),。

(3)合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的,，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。例如,，合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護(hù),，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)。

3.非現(xiàn)金對價

客戶支付非現(xiàn)金對價的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格,。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價間接確定交易價格,。非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的,，應(yīng)當(dāng)作為可變對價進(jìn)行會計(jì)處理。

4.應(yīng)付客戶對價

企業(yè)應(yīng)付客戶(或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方)對價的,，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價沖減交易價格,，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，但應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外,。

企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的,，應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的,，超過金額應(yīng)當(dāng)沖減交易價格,。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價全額沖減交易價格,。

(四)將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

1.基本原則

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日,，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù),。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格,。

2.單獨(dú)售價無法直接觀察

企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價的最佳證據(jù),。單獨(dú)售價無法直接觀察的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法,、成本加成法,、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價。在估計(jì)單獨(dú)售價時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值,，并對類似的情況采用一致的估計(jì)方法。

企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大,，或者因未定價且未曾單獨(dú)銷售而使售價無法可靠確定時,，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價。

單獨(dú)售價,，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價格,。

市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價,，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后,，確定其單獨(dú)售價的方法。

成本加成法,，是指企業(yè)很據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價格,，確定其單獨(dú)售價的方法。

余值法,，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價后的余值,，確定某商品單獨(dú)售價的方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值,，并對類似的情況采用一致的估計(jì)方法,。

3.分?jǐn)偤贤劭?/span>

合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價之和高于合同交易價格的金額,。

對于合同折扣,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂Ｓ写_鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù),。

同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)：

(1)企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售;

(2)企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價格單獨(dú)銷售;

(3)上述第(2)項(xiàng)中的折扣與該合同中的折扣基本相同,，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù),。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān),，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?，然后再采用余值法估?jì)單獨(dú)售價,。

4.分?jǐn)偪勺儗r

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關(guān),，也可能僅與合同中的某一特定組成部分有關(guān)，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)有關(guān);二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)商品有關(guān),。

同時滿足下列條件的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品：(1)可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努力(或者是履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果);(2)企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后,，將合同對價中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r格的目標(biāo),。

對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r格的一般原則,，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù),，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入,。

5.交易價格的后續(xù)變動

交易價格發(fā)生后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日所采用的基礎(chǔ)將該后續(xù)變動金額分?jǐn)傊梁贤械穆募s義務(wù),。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格,。對于合同變更導(dǎo)致的交易價格后續(xù)變動，應(yīng)當(dāng)按照本節(jié)有關(guān)合同變更的要求進(jìn)行會計(jì)處理,。合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形分別進(jìn)行會計(jì)處理：

(1)合同變更屬于本節(jié)合同變更第(1)規(guī)定情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項(xiàng)合同相關(guān),，并按照分?jǐn)偪勺儗r的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理,。

(2)合同變更于本節(jié)合同變更第(2)規(guī)定情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的單獨(dú)售價為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)?，然后再將分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>

(3)合同變更之后發(fā)生除上述第(1)和(2)種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男?或部分未履行)的履約義務(wù),。

(五)履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù),，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,，首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件,，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù),。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度;對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點(diǎn),。

1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

滿足下列條件之一的,，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù),，如下表所示,。

具有不可替代用途,，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途,。

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng),，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng),，并且該權(quán)利具有法律約束力,。

2.在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法

企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度,，并且在確定履約進(jìn)度時,，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。

(1)產(chǎn)出法

產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度,，主要包括按照實(shí)際測量的完工進(jìn)度,、評估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑,、時間進(jìn)度,、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進(jìn)度的方法。

(2)投入法

投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度,，主要包括以投入的材料數(shù)量,、花費(fèi)的人工工時或機(jī)器工時、發(fā)生的成本和時間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度,。

3.在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù),。當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù),。對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

(1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

(2)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán),。

(3)企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實(shí)物

客戶占有了某項(xiàng)商品實(shí)物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權(quán),。

①委托代銷安排

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后,，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

②售后代管商品安排

售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，企業(yè)已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利,，但是直到在未來某一時點(diǎn)將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實(shí)物的安排,。

三,、關(guān)于合同成本

(一)合同履約成本

企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本,，不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的,，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：

(1)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工,、直接材料,、制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用),、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本;(2)該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源;(3)該成本預(yù)期能夠收回。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在下列支出發(fā)生時,，將其計(jì)入當(dāng)期損益：(1)管理費(fèi)用;(2)非正常消耗的直接材料,、直接人工和制造費(fèi)用(或類似費(fèi)用)，這些支出為履行合同發(fā)生,，但未反映在合同價格中;(3)與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出;(4)無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出,。

(二)合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn);但是,，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的,，可以在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。

增量成本,，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本,。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出(如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費(fèi)等),，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益,，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外,。

(三)與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值

1.攤銷

對于確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)(即，在履約義務(wù)履行的時點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷,，計(jì)入當(dāng)期損益,。

2.減值

合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項(xiàng)的差額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,，并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失：(1)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價;(2)為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本,。

以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款(1)減(2)的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的,，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值,。

在確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先確定其他資產(chǎn)減值損失;然后，按照本節(jié)的要求確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失,。企業(yè)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》減值測試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時,，應(yīng)當(dāng)將按照上述規(guī)定確定上述資產(chǎn)減值后的新賬面價值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值。

四,、關(guān)于特定交易的會計(jì)處理

(一)附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入,，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時,，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額,，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本,。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化,，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理,。

(二)附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù),。企業(yè)提供額外服務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理;否則,，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 13 號——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理,。

在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求,、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的,，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

(三)主要責(zé)任人和代理人

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán),，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人,。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人,，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入;否則,，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入,，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額,，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項(xiàng)可明確區(qū)分商品的合同中,，企業(yè)需要分別判斷其在這不同履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人,。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品,，從而應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人的情形包括：

(1)企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后,，再轉(zhuǎn)讓給客戶

(2)企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)

(3)企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶

如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前,，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權(quán),，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品,。實(shí)務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時,，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式,，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，這些事實(shí)和情況包括：

(1)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任,。企業(yè)在判斷其是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任時,，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任,，例如客戶認(rèn)為誰對商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé),、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等,。

(2)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險,。其中，存貨風(fēng)險主要是指存貨可能發(fā)生減值,、損毀或滅失等形成的損失,。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品,，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前,，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益;又如,，在附有銷售退回條款的銷售中,，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨,，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險,。

(3)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價格,，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,。然而，在某些情況下,，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(quán)(例如,，在主要責(zé)任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格)，以便其在代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時,，能夠吸引更多的客戶,，從而賺取更多的收入。此時,，即使代理人有一定的定價能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責(zé)任人，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的押金或手續(xù)費(fèi)而已,。

(4)其他相關(guān)事實(shí)和情況,。

需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時,，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則,。上述相關(guān)事實(shí)和情況不能凌駕于控制權(quán)的判斷之上，也不構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)或額外的評估,，而只是幫助企業(yè)在難以評估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進(jìn)行相關(guān)判斷,。此外，這些事實(shí)和情況并無權(quán)重之分,，也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)，合同條款的約定以及其他具體情況,，綜合進(jìn)行判斷。

(四)附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的,，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本節(jié)有關(guān)交易價格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù),，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時,，確認(rèn)相應(yīng)的收入,。客戶額外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價無法直接觀察的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異,、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì),。

客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán),，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨(dú)售價的,，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利,。

(五)授予知識產(chǎn)權(quán)許可

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點(diǎn)履行,。

(六)售后回購

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品,，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式,。對于不同類型的售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會計(jì)處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的,，表明客戶在銷售時點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。其中,，回購價格低于原售價的,，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理;回購價格不低于原售價的,，應(yīng)當(dāng)視為融資交易,，在收到客戶款項(xiàng)時確認(rèn)金融負(fù)債，并將該款項(xiàng)和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等,。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的,，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入,。

2.企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因，客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動因的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易,，按照上述第1種情形進(jìn)行會計(jì)處理;否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行會計(jì)處理,。在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素，包括回購價格與預(yù)計(jì)回購時市場價格之間的比較,，以及權(quán)利的到期日等,。例如，如果回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值,，則表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因,。

(七)客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入,。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時,，例如,，放棄儲值卡的使用等,，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入;否則,，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時,，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。企業(yè)在確定其是否預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額時,，應(yīng)當(dāng)考慮將估計(jì)的可變對價計(jì)入交易價格的限制要求,。

如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)須轉(zhuǎn)交給其他方的(例如,，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)需上交政府),，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

(八)無需退回的初始費(fèi)

1.如果該初始費(fèi)與合同中已承諾的某項(xiàng)商品相關(guān),，企業(yè)應(yīng)判斷其是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)：

(1)該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),，在轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品時按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入;

(2)該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時,，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入,。

2.如果該筆無需退回的初始費(fèi)與合同中承諾的商品不相關(guān)，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款,，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入,。

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