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【內(nèi)容導(dǎo)航】

利潤的構(gòu)成及相關(guān)會計(jì)處理

【所屬章節(jié)】

第十六章 收入,、費(fèi)用和利潤

【知識點(diǎn)】利潤的構(gòu)成及相關(guān)會計(jì)處理

利潤的構(gòu)成及相關(guān)會計(jì)處理

一,、關(guān)于特定交易的會計(jì)處理

(一)附有銷售退回條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時,，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即,，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時,，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值,，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況,，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理,。

(二)附有質(zhì)量保證條款的銷售

對于附有質(zhì)量保證條款的銷售,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù),，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理;否則,，質(zhì)量保證責(zé)任應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)時,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求,、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的,，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

(三)主要責(zé)任人和代理人

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán),，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人,。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人,，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入;否則,，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入,，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額,，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項(xiàng)可明確區(qū)分商品的合同中,，企業(yè)需要分別判斷其在這不同履約義務(wù)中的身份是主要責(zé)任人還是代理人,。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品,，從而應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人的情形包括：

(1)企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后,，再轉(zhuǎn)讓給客戶

(2)企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)

(3)企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶

如果企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前,，暫時性地獲得該特定商品的法定所有權(quán),，這并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。實(shí)務(wù)中,，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時,，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷,，這些事實(shí)和情況包括：

(1)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任,。企業(yè)在判斷其是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任時，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評估,，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任,，例如客戶認(rèn)為誰對商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù),，誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等,。

(2)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。其中,，存貨風(fēng)險(xiǎn)主要是指存貨可能發(fā)生減值,、損毀或滅失等形成的損失,。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品,，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前,，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益;又如,，在附有銷售退回條款的銷售中,，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨,，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

(3)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格,。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價格,，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。然而,，在某些情況下,，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(quán)(例如，在主要責(zé)任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格),，以便其在代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時,，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入,。此時,，即使代理人有一定的定價能力，也并不表明在與最終客戶的交易中其身份是主要責(zé)任人,，代理人只是放棄了一部分自己應(yīng)當(dāng)賺取的押金或手續(xù)費(fèi)而已,。

(4)其他相關(guān)事實(shí)和情況。

需要強(qiáng)調(diào)的是,，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時,，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關(guān)事實(shí)和情況不能凌駕于控制權(quán)的判斷之上,，也不構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)或額外的評估,，而只是幫助企業(yè)在難以評估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進(jìn)行相關(guān)判斷。此外,，這些事實(shí)和情況并無權(quán)重之分,，也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì),，合同條款的約定以及其他具體情況,，綜合進(jìn)行判斷。

(四)附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利,。企業(yè)提供重大權(quán)利的,，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本節(jié)有關(guān)交易價格分?jǐn)偟囊髮⒔灰變r格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù),，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時,，或者該選擇權(quán)失效時，確認(rèn)相應(yīng)的收入,?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨(dú)售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異,、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后,，予以合理估計(jì)。

客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán),，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨(dú)售價的,，不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

(五)授予知識產(chǎn)權(quán)許可

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的,，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),，構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點(diǎn)履行,。

(六)售后回購

售后回購,，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式,。對于不同類型的售后回購交易,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列兩種情形分別進(jìn)行會計(jì)處理：

1.企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點(diǎn)并未取得相關(guān)商品控制權(quán),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理,。其中，回購價格低于原售價的,，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易,，按照第二十二章進(jìn)行會計(jì)處理;回購價格不低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易,，在收到客戶款項(xiàng)時確認(rèn)金融負(fù)債,，并將該款項(xiàng)和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認(rèn)為利息費(fèi)用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的,，應(yīng)當(dāng)在該回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債,，同時確認(rèn)收入。

2.企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因,，客戶具有行使該要求權(quán)重大經(jīng)濟(jì)動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易,，按照上述第1種情形進(jìn)行會計(jì)處理;否則,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條款的銷售交易進(jìn)行會計(jì)處理,。在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮各種相關(guān)因素,，包括回購價格與預(yù)計(jì)回購時市場價格之間的比較,，以及權(quán)利的到期日等。例如,，如果回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值,，則表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因。

(七)客戶未行使的權(quán)利

企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的,，應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入。當(dāng)企業(yè)預(yù)收款項(xiàng)無需退回,，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利時,，例如，放棄儲值卡的使用等,，企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入;否則,，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時,，才能將上述負(fù)債的相關(guān)余額轉(zhuǎn)為收入。企業(yè)在確定其是否預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額時,，應(yīng)當(dāng)考慮將估計(jì)的可變對價計(jì)入交易價格的限制要求,。

如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)須轉(zhuǎn)交給其他方的(例如,，法律規(guī)定無人認(rèn)領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)需上交政府),，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

企業(yè)在合同開始(或接近合同開始)日向客戶收取的無需退回的初始費(fèi)(如俱樂部的入會費(fèi)等)應(yīng)當(dāng)計(jì)入交易價格,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該初始費(fèi)是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān),。

該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，并且該商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓該商品時,，按照分?jǐn)傊猎撋唐返慕灰變r格確認(rèn)收入;該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，但該商品不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在包含該商品的單項(xiàng)履約義務(wù)履行時,，按照分?jǐn)傊猎搯雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格確認(rèn)收入;該初始費(fèi)與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關(guān)的，該初始費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預(yù)收款,，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入,。

企業(yè)收取了無需退回的初始費(fèi)且為履行合同應(yīng)開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的,，例如,，企業(yè)為履行會員健身合同開展了一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作,，該初始費(fèi)與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關(guān)，應(yīng)當(dāng)在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認(rèn)為收入,，企業(yè)在確定履約進(jìn)度時不應(yīng)考慮這些初始活動;企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本節(jié)合同成本部分的要求確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益,。

二、利潤的構(gòu)成

利潤是指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果,。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額,、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。

直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失,，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失,。

利潤相關(guān)計(jì)算公式如下：

(一)營業(yè)利潤

營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+其他收益+投資收益(-投資損失)+凈敞口套期收益(-凈敞口套期損失)+公允價值變動收益(-公允價值變動損失)+資產(chǎn)處置收益(-資產(chǎn)處置損失)

其中：

營業(yè)收入是指企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)所確認(rèn)的收入總額,，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。

營業(yè)成本是指企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)所發(fā)生的實(shí)際成本總額,，包括主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本,。資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失。

公允價值變動收益(或損失)是指企業(yè)交易性金融資產(chǎn)等公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得(或損失),。

投資收益(或損失)是指企業(yè)以各種方式對外投資所取得的收益(或發(fā)生的損失),。

(二)利潤總額

利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出

其中：

營業(yè)外收入是指企業(yè)發(fā)生的與其日常活動無直接關(guān)系的各項(xiàng)利得,。

營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與其日?；顒訜o直接關(guān)系的各項(xiàng)損失。

(三)凈利潤

凈利潤=利潤總額-所得稅費(fèi)用

其中：

所得稅費(fèi)用是指企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用,。

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(注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計(jì)》授課講義)

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