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【內(nèi)容導(dǎo)航】

收入的確認(rèn)與計(jì)量

【所屬章節(jié)】

第十五章 收入、費(fèi)用,、利潤(rùn)和產(chǎn)品成本 

【知識(shí)點(diǎn)】收入的確認(rèn)與計(jì)量

收入的確認(rèn)與計(jì)量

收入確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步:第一步,，識(shí)別與客戶訂立的合同;第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù);第三步,，確定交易價(jià)格;第四步,，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù);第五步,履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中,第一步,、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān),第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān),。

（一）收入的確認(rèn)

1.識(shí)別與客戶訂立的合同

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,。（1）收入確認(rèn)的條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)。

②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品或提供勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓商品）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù),。

③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款,。

④該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn),、時(shí)間分布或金額,。

⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

（2）合同合并與變更

①合同合并

企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同,，在滿足下列條件之一時(shí),，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

<1>該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

<2>該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況,。

<3>該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),。

②合同變更

合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對(duì)原合同范圍或價(jià)格作出的變更,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

<1>合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款,，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

<2>合同變更作為原合同終止及新合同訂立進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形

合同變更不屬于“合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理“的情形,，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱已轉(zhuǎn)讓的商品）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱未轉(zhuǎn)讓的商品）之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止,，同時(shí),，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

<3>合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情形

合同變更不屬于“合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理“的情形,，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的,，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，由此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影晌,，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入,。

2.識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

(1)合同開始日,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù),， 并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行,， 還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后,，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入,。

(2)下列情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù):一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品(或者商品的組合)的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的,、可明確區(qū)分商品的承諾,。

①企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分的商品:一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益,即該商品本身能夠明確區(qū)分,。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分,，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后,，還應(yīng)當(dāng)在合同層面繼續(xù)評(píng)估轉(zhuǎn)讓該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分,。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分:①企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶,。②該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制,。③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

②當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí),，如每天提供類似勞務(wù)的長(zhǎng)期勞務(wù)合同等,，如果這些商品屬于實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù),。其中,，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分的商品均滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件,，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度,。

（二）收入的計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

1.確定交易價(jià)格

交易價(jià)格,，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額,。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如增值稅銷項(xiàng)稅額）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)（如質(zhì)量保證金），應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，不計(jì)入交易價(jià)格,。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款,并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。在確定交易價(jià)格時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià),、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià),、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響,。

（1）可變對(duì)價(jià)

①如果合同中存在折扣、返利,、貨款抵扣,、價(jià)格折讓、績(jī)效激勵(lì)或類似條款的,，均可能導(dǎo)致交易價(jià)格有所不同,，使合同中存在可變對(duì)價(jià)。

②合同中存在可變對(duì)價(jià)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù),。但包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格,應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評(píng)估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí),，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重,，如在銷售附有現(xiàn)金折扣條件下，交易價(jià)格實(shí)際上屬于可變對(duì)價(jià),，如果最終產(chǎn)生現(xiàn)金折扣,，應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)期銷售收入。

（2）重大融資成分

①合同中存在重大融資成分的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格,。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷,。

②企業(yè)采用分期收款方式銷售商品時(shí),，如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供的一種信貸,。在滿足收入確認(rèn)條件時(shí),，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入的金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值,，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定,。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)的融資收益，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi),，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷,，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。

（3）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的,，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格,。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易價(jià)格。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的,應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)處理,。

注：以上內(nèi)容選自李運(yùn)河老師《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)班授課講義

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