備考稅務(wù)師考試的考生朋友們,，表示驚訝只需要一分鐘，甚至更短的時間,；做出驚人的事情卻需要一年，甚至更久。人們往往只能記住做出驚人事情的人,，而記不住為之驚訝的人,，這是堅持努力的魅力所在,。

【內(nèi)容導(dǎo)航】

存貨的確認和計量

【所屬章節(jié)】

本知識點屬于《財務(wù)與會計》第十章-流動資產(chǎn)（二）

【知識點】存貨的確認和計量

存貨的確認和計量

一、存貨的概念和確認

1.存貨的概念

存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品,、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等,。

存貨包括各類材料,、在產(chǎn)品,、半成品,、產(chǎn)成品,、商品以及包裝物,、低值易耗品,、委托代銷商品等。

2.存貨的確認

存貨同時滿足以下兩個條件的,，才能予以確認：

(1)與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),。

(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。

【鏈接1】資產(chǎn)的確認(P151)

【鏈接2】固定資產(chǎn)確認(P211)

【鏈接3】無形資產(chǎn)的確認(P229)

【鏈接4】投資性房地產(chǎn)的確認(P293)

【提示1】判斷是否屬于企業(yè)的存貨,，應(yīng)以企業(yè)是否對存貨擁有所有權(quán)為依據(jù),，不應(yīng)以存貨的存放地點作為判斷標準，所以“在途物資”“發(fā)出商品”“委托加工物資”屬于企業(yè)的存貨,。已辦理完成銷售手續(xù),、但購買方在當月尚未提取的產(chǎn)品，不再屬于企業(yè)的存貨,。

【提示2】根據(jù)銷售合同已經(jīng)售出,，即使該存貨尚未運離企業(yè)，也不能確認為本企業(yè)的存貨,。

【提示3】企業(yè)承諾的訂貨合同,，由于并未實際發(fā)生,，不能可靠確定其成本，不能確認購買企業(yè)的存貨,。

【提示4】企業(yè)預(yù)計發(fā)生的制造費用，不能可靠確定其成本的,，不能計入產(chǎn)品成本,。

二,、存貨的計量

(一)初始計量

存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量,。這里的“成本”是指存貨取得時的實際成本,，也稱歷史成本。存貨成本包括采購成本,、加工成本和其他成本。

1.存貨的采購成本

存貨的采購成本,，包括購買價款,、相關(guān)稅費,、運輸費,、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

【提示1】相關(guān)稅費,，包括購買存貨發(fā)生的進口關(guān)稅,、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等,。

【提示2】對于增值稅一般納稅人外購存貨支付的按規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額，記入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，不計入存貨采購成本。對于增值稅小規(guī)模納稅人購入存貨支付的增值稅，計入存貨采購成本,。

【提示3】按照增值稅暫行條例的規(guī)定,，企業(yè)(一般納稅人)購入免征增值稅貨物,，一般不能夠抵扣增值稅進項稅額，但是對于購入的免稅農(nóng)產(chǎn)品,，可以按照買價和規(guī)定的扣除率計算進項稅額,，并準予從企業(yè)的銷項稅額中抵扣。按買價扣除進項稅額后的差額,，計入外購存貨成本。

【提示4】其他可歸屬于存貨采購成本的費用,，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗,、入庫前的挑選整理費等。

【提示5】外購存貨支付的押金,，記入“其他應(yīng)收款”科目，不計入外購存貨成本,。

【提示6】運輸途中的合理損耗僅僅是增加存貨的單位成本,，不影響存貨的總成本。

采購過程中的物資毀損,、短缺等的會計處理：

(1)合理損耗：計入采購成本

(2)應(yīng)從供貨單位、外部運輸機構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠償款：沖減存貨采購成本

(3)因遭受意外災(zāi)害和尚待查明原因的途中損耗：計入待處理財產(chǎn)損溢,，不得增加存貨采購成本

【提示7】商品流通企業(yè)在采購商品的過程中發(fā)生的運輸費,、裝卸費,、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用的處理：

2.存貨的加工成本

存貨的加工成本是指在存貨的加工過程中發(fā)生的追加費用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用,。

3.存貨的其他成本

存貨的其他成本是指除采購成本,、加工成本以外的、使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出,。

【提示1】產(chǎn)品設(shè)計費：通常計入當期損益。為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品而發(fā)生的,，可直接確定的設(shè)計費用應(yīng)計入存貨的成本,。

【提示2】下列費用不應(yīng)計入存貨成本,，而應(yīng)在其發(fā)生時計入當期損益：

(1)非正常消耗的直接材料,、直接人工和制造費用,，應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益，不應(yīng)計入存貨成本,。如由于自然災(zāi)害而毀損的原材料等,，不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)確認為當期損益(營業(yè)外支出),。

(2)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出,，應(yīng)在發(fā)生時計入當期損益,，不得計入存貨成本。

【提示3】倉儲費用的會計處理

(1)采購的過程中發(fā)生的倉儲費用,，應(yīng)計入存貨的采購成本。

(2)采購入庫后領(lǐng)用前所發(fā)生的倉儲費用,，應(yīng)計入當期損益(管理費用),。

(3)生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用，應(yīng)計入存貨成本,。

4.通過特定方式取得存貨的初始計量

(1)投資者投入存貨的成本，除投資合同或協(xié)議約定的價值不公允外,，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定。

(2)企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨的成本,，按其公允價值確定,。

(3)企業(yè)在合并過程中取得的存貨的成本,，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定確定。

(4)企業(yè)提供勞務(wù)的,，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用,，計入存貨成本。

5.以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入的存貨

(1)非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

(2)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認與計量

【提示1】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

①換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,。

②換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的,。

【提示2】在下列情況下，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量：

①換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場,。

②換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場,，但類似資產(chǎn)存在活躍市場,。

③換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易，采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi),，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定,。

(3)非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

①以公允價值計量的會計處理

交換損益的會計處理

換入資產(chǎn)成本的會計處理

情形1：不涉及補價(不含增值稅)的情況

情形2：涉及補價(不含增值稅)的情況

②以賬面價值計量的會計處理

不確認交換損益

非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的,，如果不涉及補價,，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),，且不確認損益。

換入資產(chǎn)成本的會計處理

【提示】相關(guān)稅費的處理

①與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費和出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同,，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用等計入資產(chǎn)處置損益,。

②與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費和購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同,，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等(換入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用除外)。

(二)后續(xù)計量

存貨的后續(xù)計量是指發(fā)出存貨成本的確定,。

在選用具體計價方法時需要注意：對于性質(zhì)和用途相似的存貨,，應(yīng)當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本,。對于不能替代使用的存貨,、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本,。

【提示】對存貨采用何種方法，由企業(yè)根據(jù)實際情況自行決定,，但計價方法一經(jīng)選定，以保證前后各期一致,。(教材P194)

1.先進先出法

先進先出法是假定“先入庫的存貨先發(fā)出”,，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序確定發(fā)出存貨成本的一種方法。

【提示1】采用這種方法,，在物價持續(xù)上升時,，期末存貨成本接近于市價，而發(fā)出存貨成本偏低,，會高估企業(yè)當期利潤和庫存存貨價值。反之,，會低估企業(yè)庫存存貨價值和當期利潤。

【提示2】在該方法下,，資產(chǎn)負債表反映的是企業(yè)現(xiàn)實擁有的存貨。

2.月末一次加權(quán)平均法

月末一次加權(quán)平均法是在材料等存貨按實際成本進行明細分類核算時,，以本月各批進貨數(shù)量和月初數(shù)量為權(quán)數(shù)計算材料等存貨的期末平均單位成本的一種方法,。

計算公式：

存貨的加權(quán)平均單位成本=[本月月初庫存存貨的實際成本+∑(本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數(shù)量)]/(月初庫存存貨數(shù)量+∑本月各批進貨數(shù)量)

本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數(shù)量×存貨的加權(quán)平均單位成本

本月月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數(shù)量×存貨的加權(quán)平均單位成本

3.移動加權(quán)平均法

移動加權(quán)平均法是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本,，計算出新的平均單位成本的一種計算方法,。

計算公式：

存貨的移動平均單位成本=(本次進貨之前庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)/(本次進貨之前庫存存貨數(shù)量+本次進貨的數(shù)量)

發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨的數(shù)量×移動平均單位成本

月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數(shù)量×月末存貨的移動平均單位成本

4.個別計價法

個別計價法是指對庫存和發(fā)出的每一特定存貨或每一批特定存貨的個別成本或每批成本加以認定的一種方法,。

在制造業(yè),，個別計價法主要適用于為某一特定的項目專門購入或制造并單獨存放的存貨,。這種方法不能用于可替代使用的存貨(防止任意選用較高或較低的單位成本進行計價,，來調(diào)整當期利潤),。

【鏈接】對于不能替代使用的存貨,、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本,。(教材P191)

5.毛利率法

毛利率法是根據(jù)本期銷售凈額乘以前期實際(或本月計劃)毛利率匡算本期銷售毛利,。并計算發(fā)出存貨成本的一種方法,。本方法常見于商品流通企業(yè)。

計算公式：

銷售凈額=商品銷售收入-銷售退回與折讓

銷售毛利=銷售凈額×毛利率

銷售成本=銷售凈額-銷售毛利=銷售凈額×(1-毛利率)

期末存貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-本期銷售成本

6.零售價法

零售價法是指用成本占零售價的百分比計算期末存貨成本的一種方法,。該方法主要適用于商業(yè)零售企業(yè),。

該方法下,，期初存貨和本期購貨同時按成本和零售價記錄,，以便計算可供銷售的存貨成本和售價總額,。本期銷貨只按售價記錄,，從本期可供銷售的存貨售價總額中減去本期銷售的售價總額，計算出期末存貨的售價總額,。

計算公式：

銷售成本率=(期初存貨成本+本期購貨成本)/(期初存貨售價+本期購貨售價)×100%

期末存貨成本=期末存貨售價總額×銷售成本率

本期銷售成本=期初存貨成本+本期購貨成本-期末存貨成本

7.計劃成本法(見本章第二節(jié)按計劃成本計價的原材料核算)

8.售價金額核算法

在我國的會計實務(wù)中,，商品零售企業(yè)廣泛采用售價金額核算法,。售價金額核算法是零售價法的一種賬務(wù)處理方式。

這種方法是通過設(shè)置“商品進銷差價”科目進行處理的,，平時商品存貨的進、銷,、存均按售價記賬,，售價與進價的差額記入“商品進銷差價”科目，期末通過計算進銷差價率的辦法計算本期已銷商品應(yīng)分攤的進銷差價,，并據(jù)以調(diào)整本期銷售成本。

計算公式：

進銷差價率==1-銷售成本率

本期已銷售商品應(yīng)分攤的進銷差價=本期商品銷售收入×進銷差價率

本期銷售商品的實際成本=本期商品銷售收入-本期已銷售商品應(yīng)分攤的進銷差價

【提示1】上述“當期發(fā)生的商品進銷差價”包括當期購進,、委托加工收回、銷售退回等原因發(fā)生的庫存商品的進銷差價,。

【提示2】上述“當期發(fā)生的商品售價”包括當期購進商品的售價,、銷售退回商品的售價等。

【提示3】商品進銷差價率還可以按下列公式計算:

進銷差價率=月末分攤前“商品進銷差價”科目余額/(“庫存商品”科目月末余額+“委托代銷商品”科目月末余額+“發(fā)出商品”科目月末余額+本月“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額)×100%

公式中所稱“主營業(yè)務(wù)收入”,是指采用售價進行商品日常核算的銷售商品所取得的收入,。

【提示4】期末編制資產(chǎn)負債表時,，存貨項目中的商品存貨部分，應(yīng)根據(jù)“庫存商品”科目的期末余額扣除“商品進銷差價”科目的期末余額(即實際成本)列示,。

(三)期末計量

1.期末存貨計量原則

企業(yè)的存貨應(yīng)當在期末(即資產(chǎn)負債表日)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,，對可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備,，計入當期損益,。

借：資產(chǎn)減值損失

   貸：存貨跌價準備

【提示】成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義，且符合謹慎性原則的要求,。

2.存貨的成本

存貨的成本,，是指期末存貨的實際成本(即歷史成本)。如企業(yè)在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法,、售價金額核算法等簡化核算方法，則存貨的成本為經(jīng)調(diào)整后的實際成本,。

3.存貨的可變現(xiàn)凈值

(1)可變現(xiàn)凈值的含義

可變現(xiàn)凈值,，是指在日?；顒又校源尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本,、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額,，并不是指存貨的現(xiàn)行售價。

因此,，可變現(xiàn)凈值是指存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量而不是存貨的售價或合同價,。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值,。

【提示】可變現(xiàn)凈值不一定等于公允價值減去估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額,。(基于企業(yè)特定環(huán)境，而非市場參與者的角度)

(2)確定存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素

企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時,，應(yīng)當以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的,、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素,。

①確鑿證據(jù)。如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格,、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格,、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等,。存貨的采購成本,、加工成本和其他成本以及其他方式取得的存貨成本，應(yīng)當以外來原始憑證,、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù),。

②持有存貨的目的,。企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計算方法也不同：

a.產(chǎn)成品,、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額,。

b.需要經(jīng)過加工的材料存貨,，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本,、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額,。

c.資產(chǎn)負債表日,，同一項存貨中一部分有合同價格約定,，其他部分不存在合同價格的,，企業(yè)應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值,，并與其相對應(yīng)的成本進行比較,，分別確定存貨跌價準備計提或轉(zhuǎn)回的金額,。

③資產(chǎn)負債表日后事項的影響,。企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時,，應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日取得最可靠的證據(jù)估計的售價為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的,，如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的證據(jù)，應(yīng)當作為調(diào)整事項進行處理。否則,，作為非調(diào)整事項處理。

4.存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體方法

(1)產(chǎn)成品,、商品存貨

(2)材料存貨

【提示1】在期末，對于用于生產(chǎn)而持有的材料等,，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于成本(產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本),，則該材料仍然應(yīng)當按照成本計量,。

【提示2】在期末,，對于用于生產(chǎn)而持有的材料等,，如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當按可變現(xiàn)凈值計量,，按其差額計提存貨跌價準備,。

5.存貨跌價準備的核算

(1)存貨跌價準備的計提

企業(yè)應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日,，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值,，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準備余額,，再與已提數(shù)進行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù),，則應(yīng)予補提存貨跌價準備,。企業(yè)計提的存貨跌價準備，應(yīng)計入當期損益(資產(chǎn)減值損失),。

【提示1】當存在下列情況之一時,，表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提存貨跌價準備：

①該存貨的市價持續(xù)下跌,，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

②企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格,。

③企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本,。

④因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。

⑤其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形,。

【提示2】存在下列情形之一的,，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：

①已霉爛變質(zhì)的存貨。

②已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨,。

③生產(chǎn)中已不再需要,，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨,。

④其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨,。

【提示3】企業(yè)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨計價時，有三種不同的計算方法可供選擇,，如下表所示。

(2)存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回

當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù),，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回(轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應(yīng)當存在直接對應(yīng)關(guān)系)，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失),。

(3)存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)

①企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售,，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,，應(yīng)同時按比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備,。

②對于因債務(wù)重組,、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備,，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目,。

③按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準備,。

上述相關(guān)分錄為：

借：存貨跌價準備

   貸：主營業(yè)務(wù)成本(或其他業(yè)務(wù)成本)

【提示】企業(yè)應(yīng)當合理地計提存貨跌價準備，但不得計提秘密準備,。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正,，并在財務(wù)報表附注中說明事項的性質(zhì),、調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況,、經(jīng)營成果的影響,。

備考稅務(wù)師考試的同學(xué)們,，有人說堅韌是意志的助手,，意志力也是需要堅持、維護的,，堅韌不拔、勤奮努力的人,，才能擁有更加堅定的意志,，進而取得自己期望中的成功,。

(注：以上內(nèi)容選自丁奎山老師《財務(wù)與會計》授課講義)

(本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用,，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)