合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直被公認(rèn)為是會(huì)計(jì)界的難題之一。2006年,，我國發(fā)布了現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,，隨后又陸續(xù)出臺(tái)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋,，對(duì)原有合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的規(guī)定進(jìn)行了修訂和完善,。根據(jù)有關(guān)規(guī)定,，企業(yè)對(duì)其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸�司的股�?quán)投資,，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算,，但是,，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)先按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資,，之后再編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。按此規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，應(yīng)在合并工作底稿中先編制調(diào)整分錄,，用權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，在此基礎(chǔ)上再編制抵銷分錄,。這無疑大大增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度和工作量,，尤其是在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，以前年度合并工作底稿的粗細(xì)程度及完整與否直接影響下年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制質(zhì)量,，也對(duì)合并工作底稿的編制提高了要求,。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》指出，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,，但對(duì)長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表并未進(jìn)行介紹,。筆者在不對(duì)子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，而直接在長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法進(jìn)行介紹,，希望給大家提供新思路和視角,，并一定程度上減輕企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制負(fù)擔(dān)。

　　在長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,，主要思路是,，要站在母公司和少數(shù)股東的不同角度來分別編制抵銷分錄，母公司在長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上,，不將長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整,，而直接將母公司由于成本法核算形成的報(bào)表項(xiàng)目和金額與子公司對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目和金額進(jìn)行抵銷處理;少數(shù)股東仍按照權(quán)益法核算的思路，依據(jù)被投資單位資產(chǎn)負(fù)債表日的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表,，按少數(shù)股東應(yīng)享有被投資單位的權(quán)益和損益份額,，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。采用此方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表無需編制調(diào)整分錄,。下面進(jìn)行具體介紹,。

　　長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　站在母公司的角度，由于在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算,，母公司的長期股權(quán)投資賬面余額體現(xiàn)的就是對(duì)子公司的投資成本,，因此，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷處理是,，按照母公司對(duì)子公司投資成本數(shù)額,，直接將母公司的長期股權(quán)投資與子公司對(duì)應(yīng)的實(shí)收資本(或股本)進(jìn)行抵銷(如投資成本與實(shí)收資本不一致，差額抵銷資本公積),，且以后年度相對(duì)保持不變,。在合并工作底稿中，按母公司對(duì)子公司的投資成本數(shù),，借記：“實(shí)收資本”(或股本)項(xiàng)目,，借記或貸記：“資本公積”項(xiàng)目，貸記：“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目,�,！　≌驹谏贁�(shù)股東的角

　　度，對(duì)于非全資子公司,，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還應(yīng)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益,。少數(shù)股東權(quán)益的確認(rèn)仍按權(quán)益法核算的思路，按照少數(shù)股東應(yīng)享有被投資企業(yè)的權(quán)益份額,，在合并報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理,。在實(shí)際編制過程中，少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)的數(shù)額可以直接根據(jù)被投資企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”的期末余額乘以少數(shù)股東持股比例得出,。在合并工作底稿中,，按少數(shù)股東持股比例分別乘以被投資單位的所有者權(quán)益明細(xì)項(xiàng)目，借記：“實(shí)收資本”(或股本)項(xiàng)目,，借記：“資本公積”項(xiàng)目,，借記：“盈余公積”項(xiàng)目，借記：“未分配利潤”項(xiàng)目,，貸記：“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目,。

　　投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷處理

　　站在母公司的角度，由于母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算,，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),，母公司才應(yīng)按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。因此,，母公司的投資收益與子公司的利潤分配項(xiàng)目的抵銷處理仍然是在長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上直接抵銷,。具體抵銷處理是，按子公司宣告分派母公司的現(xiàn)金股利或利潤數(shù),，抵銷母公司的投資收益和子公司的利潤分配項(xiàng)目,，如果子公司當(dāng)年未向母公司分派股利，則母公司無需抵銷,。在合并工作底稿中,，按子公司宣告分派母公司的現(xiàn)金股利或利潤數(shù),，借記：“投資收益”項(xiàng)目，貸記：“所有者(或股東)的分配”項(xiàng)目,。

　　站在少數(shù)股東的角度,，仍然按照權(quán)益法核算的思路，按少數(shù)股東應(yīng)享有被投資企業(yè)的凈利潤份額確認(rèn)少數(shù)股東損益,，少數(shù)股東損益確認(rèn)數(shù)額可以直接根據(jù)被投資企業(yè)個(gè)別利潤表中的“歸屬于母公司所有者的凈利潤”本期金額乘以少數(shù)股東持股比例計(jì)算得出。同時(shí),，按少數(shù)股東持股比例相應(yīng)地應(yīng)當(dāng)將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中的利潤分配各項(xiàng)目(包括期初未分配利潤,、提取盈余公積、對(duì)所有者(或股東)的分配和期末未分配利潤)金額予以抵銷,。在合并工作底稿中,，借記：“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目、“未分配利潤—年初”項(xiàng)目,，貸記：“提取盈余公積”項(xiàng)目,、“對(duì)所有者(或股東)的分配”項(xiàng)目、“未分配利潤——年末”項(xiàng)目,。

　　案例解析

　　【案例1】A公司于2010年12月31日取得B公司80%的股權(quán),，支付價(jià)款3 000萬元，取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,，A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資(假定A公司與B公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并),。

　　2010年12月31日，B公司股東權(quán)益總額3 500萬元,，其中股本為2 000萬元,，資本公積為500萬元，盈余公積為400萬元,，未分配利潤為600萬元,。

　　【解析】2010年A公司編制的抵銷分錄如下：

　　1.長期股權(quán)投資的抵銷處 理：

　　借：股本 1 600

　　(2 000×80%)

　　資本公積——股本溢價(jià) 1 200

　　(3 500×80%-2 000×80%)

　　商譽(yù) 200

　　(3 000-3 500×80%)

　　　　貸：長期股權(quán)投資 3 000

　　由于A公司對(duì)B公司采用成本法核算，對(duì)于A公司對(duì)B公司長期股權(quán)投資的抵銷處理,，以后年度隨著B公司發(fā)生的權(quán)益變動(dòng),，長期股權(quán)投資抵消分錄保持不變。

　　2.少數(shù)股東權(quán)益的抵銷處理：

　　借：股本 400(2 000×20%)

　　資本公積100(500×20%)

　　盈余公積 80(400×20%)

　　未分配利潤

　　120(600×20%)

　　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 700

　　對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的抵銷,，按照權(quán)益法核算的思路,，以后年度隨著B公司期末權(quán)益的變化而變動(dòng)。2010年少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)的數(shù)額直接根據(jù)被投資單位B公司2010年資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益期末余額乘以少數(shù)股東持股比例(3 500×20%)計(jì)算得出,。

　　【案例2】沿用例1,，2011年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元,，提取法定公積金20萬元,，向A公司分派現(xiàn)金股利80萬元,，向其他股東分派現(xiàn)金股利20萬元，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為100萬元,，無其他權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng),。

　　【解析】2011年A公司連續(xù)編制抵銷分錄如下：

　　(一)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷處理

　　1.長期股權(quán)投資的抵銷處理：

　　借：股本1 600(2 000×80%)

　　資本公積——股本溢價(jià)

　　1 200

　　商譽(yù) 200

　　(3 000-3 500×80%)

　　　　貸：長期股權(quán)投資 3 000

　　此分錄同2010年。

　　2.少數(shù)股東權(quán)益的抵銷處理：

　　借：股本 400(2 000×20%)

　　資本公積——年初

　　100(500×20%)

　　——本年

　　20(100×20%)

　　盈余公積——年初

　　80(400×20%)

　　——本年

　　4(20×20%)

　　未分配利潤——年初

　　120(600×20%)

　　——本年

　　16(80×20%)

　　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 740

　　2011年確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額根據(jù)被投資單位B公司2011年資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益期末余額乘以少數(shù)股東持股比例(3 700×20%)計(jì)算得出,。

　　(二)投資收益與利潤分配項(xiàng)目的抵銷處理

　　1.母公司投資收益的抵銷處理：

　　借： 投資收益 8

　　　　貸：利潤分配——對(duì)所有者(或股東)的分配 80

　　2.少數(shù)股東損益的抵銷處理：

　　借：未分配利潤——年初

　　120(600×20%)

　　少數(shù)股東損益

　　40(200×20%)

　　　　貸：利潤分配——對(duì)所有者(或股東)的分配 20

　　提取盈余公積 4(20×20%)

　　未分配利潤——年末

　　136(680×20%)

　　筆者在長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上直接進(jìn)行合并抵銷,，與傳統(tǒng)的對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制不同主要體現(xiàn)在，長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷及投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷上,，其他抵銷內(nèi)容仍參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》及相關(guān)解釋的規(guī)定處理,。