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【案例分析】

甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)務(wù)。2017年,，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務(wù)相關(guān)資料如下：

（1）A公司為乙公司設(shè)立的控股子公司,。乙公司出于戰(zhàn)略考慮,，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對甲公司,、A公司的控制,，以及合并后乙公司對甲公司的控制和甲公司對A公司的控制均非暫時性的。

2017年7月31日,，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股（每股面值1元）,，取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù),，能夠?qū)公司實施控制,。當(dāng)日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為18億元,，公允價值為20億元,。

銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產(chǎn)品一批,，年末形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤分別為0.01億元和0.02億元,。

2017年度，A公司實現(xiàn)凈利潤2.4億元,，且該利潤由A公司在一年中各月平均實現(xiàn),。除凈利潤外，不存在其他引起A公司所有者權(quán)益變動的因素,。A公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同,。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下：

①個別財務(wù)報表中,，將A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值20億元作為初始投資成本,，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計入資本公積。

②在編制2017年度合并財務(wù)報表時,，將兩筆未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中合并后交易形成的0.02億元進行了抵銷,，合并前交易形成的0.01億元未進行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實現(xiàn)的凈利潤1億元納入2017年度本公司合并利潤表,。

（2）出于戰(zhàn)略考慮,，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購協(xié)議，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購入其持有的B公司70%有表決權(quán)的股份,。甲公司：

2017年7月19日,，對外公告并購事項,。

2017年10月25日,，取得相關(guān)主管部門的批文。

2017年10月27日,，向B公司控股股東支付并購對價2億元,。

2017年10月31日,，對B公司董事會進行改組，B公司7名董事會成員中,，5名由甲公司選派,，且當(dāng)日辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。B公司章程規(guī)定：重大財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策須經(jīng)董事會半數(shù)以上成員表決通過后方可實施,。

2017年11月3日,，辦理完畢股權(quán)登記相關(guān)手續(xù)。

相關(guān)資料顯示：購買日,，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3億元,，公允價值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外,，B公司其他資產(chǎn),、負債的公允價值與賬面價值相同。M固定資產(chǎn)賬面價值為0.1億元,，公允價值為0.3億元,；且B公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同，B公司各項資產(chǎn),、負債的公允價值經(jīng)過了甲公司復(fù)核,，復(fù)核結(jié)果表明公允價值的確定是恰當(dāng)?shù)摹：喜⑶?，甲公司,、乙公司與B公司及其控股股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

據(jù)此,，甲公司所作的部分會計處理如下：

④在購買日合并財務(wù)報表中將合并成本低于按持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當(dāng)期損益,。

⑤在購買日合并財務(wù)報表中按M固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額調(diào)整增加資本公積0.2億元。

（3）甲公司于2016年3月31日以2.4億元取得C公司60%有表決權(quán)的股份,，能夠?qū)公司實施控制,，形成非同一控制下的企業(yè)合并；當(dāng)日,，C公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3．5億元,。2017年4月3日，甲公司又向C公司其他股東支付價款0.8億元,，取得其持有的C公司20%有表決權(quán)的股份,。至此，甲公司持有C公司80%有表決權(quán)的股份,。當(dāng)日,，C公司可辨認凈資產(chǎn)自購買日開始持續(xù)計算的金額為3.75億元，公允價值為4億元。假定C公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同,。

據(jù)此,，甲公司所作的部分會計處理如下：

⑥個別財務(wù)報表中，2017年4月3日增加確認對C公司的長期股權(quán)投資0.8億元,。

⑦合并財務(wù)報表中,，將新取得對C公司的長期股權(quán)投資與按新增持股比例計算應(yīng)享有C公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整投資收益。

（4）甲公司為剝離輔業(yè),，于2017年5月19日與非關(guān)聯(lián)方企業(yè)丙公司簽訂“一攬子”不可撤銷股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,，將全資子公司D轉(zhuǎn)讓給丙公司，轉(zhuǎn)讓價款為1.5億元,。根據(jù)協(xié)議,，丙公司分兩次支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，第一次在2017年12月31日前支付0.5億元,，取得D公司20%有表決權(quán)的股份,。第二次在2018年6月30日前支付1億元，取得D公司80%有表決權(quán)的股份,。2017年12月27日,，甲公司收到丙公司支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款0.5億元，并將D公司20%有表決權(quán)的股份交割給丙公司,，股權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢,。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下,。

⑧在2017年度合并財務(wù)報表中,，將處置價款與處置投資對應(yīng)的享有D公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額確認為資本公積。

假定不考慮相關(guān)稅費等其他因素,。

要求：

1.根據(jù)資料（1）,，指出甲公司與A公司在會計上的企業(yè)合并類型。并逐項判斷①至③中甲公司所作的會計處理是否正確,。如不正確,，指出正確的會計處理。

2.根據(jù)資料（2）,，判斷甲公司合并B公司的購買日,，并說明理由。

3.根據(jù)資料（2）,，分別判斷④和⑤中甲公司所作的會計處理是否正確,。如不正確，指出正確的會計處理,。

4.根據(jù)資料（3）,，分別判斷⑥和⑦中甲公司所作的會計處理是否正確,。如不正確，指出正確的會計處理,。

5.根據(jù)資料（4），判斷⑧中甲公司所作的會計處理是否正確,。如不正確,，指出正確的會計處理,。

【正確答案】

1,、正確答案：

同一控制下的企業(yè)合并。

①會計處理不正確,。

正確的會計處理：a.應(yīng)以A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值18億元確認為初始投資成本,。b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認為資本公積,。

②會計處理不正確。

正確的會計處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易,，也應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵銷,，即2017年5月15日銷售形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤0.01億元也應(yīng)進行抵銷處理。

或：兩筆未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤共計0.03億元均應(yīng)進行抵銷處理,。

③會計處理不正確,。

正確的會計處理：應(yīng)將合并當(dāng)期期初至報告期期末的凈利潤納入合并利潤表，即應(yīng)將A公司2017年度實現(xiàn)的凈利潤2.4億元均納入2017年度合并利潤表,，并在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目,，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實現(xiàn)的凈利潤1.4億元。

2,、正確答案：

購買日為2017年10月31日,。

理由：甲公司在董事會中的成員超過了半數(shù)，根據(jù)公司章程,，能夠控制B公司的重大財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,，實現(xiàn)了對B公司的控制。

3,、正確答案：

④會計處理不正確,。

正確的會計處理：因購買日不需要編制合并利潤表，該差額應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上,，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤,。

或：應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的留存收益。

【提示】基于高會閱卷要求的調(diào)整,，18年考試題與19年考試題對負商譽的處理有些異同,，建議考試作答時，將兩種做法都寫上,。

⑤會計處理正確,。

【提示】編制購買日合并資產(chǎn)負債表時,，對企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量,，公允價值與賬面價值之間的差額應(yīng)調(diào)整資本公積,。

4、正確答案：

⑥會計處理正確,。

⑦會計處理不正確,。

正確的會計處理：新取得對C公司的長期股權(quán)投資與按新增持股比例計算應(yīng)享有C公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。

或：應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項目。

5,、正確答案：

⑧會計處理不正確,。

正確的會計處理：因甲公司處置D公司的交易屬于“一攬子”交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有D公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額,，在合并財務(wù)報表中應(yīng)確認為其他綜合收益,，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

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