近年來,，隨著香港聯(lián)交所《環(huán)境,、社會及管治報告指引》，及國資委,、上交所,、深交所等相關(guān)合規(guī)要求的出臺，越來越多的上市公司已陸續(xù)披露其環(huán)境,、社會及管治報告(以下簡稱“ESG報告”)、企業(yè)社會責(zé)任報告或可持續(xù)發(fā)展報告,。這三種報告所參考的標(biāo)準(zhǔn)或者指引有所區(qū)別,，但整體內(nèi)容比較接近。本文僅以ESG報告為例進行介紹,?？傮w來看，ESG報告披露質(zhì)量正在逐步提高,，但也有為數(shù)不少的ESG報告質(zhì)量仍不盡人意,，特別是數(shù)據(jù)披露方面仍存在較大問題。目前,，境內(nèi)外會計師事務(wù)所已普遍針對上市公司ESG報告開展獨立鑒證,，依據(jù)ISAE 3000(《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(修訂版)—歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》)標(biāo)準(zhǔn)實施鑒證程序并出具鑒證意見。注冊會計師實施鑒證時,，需對數(shù)據(jù)編報基礎(chǔ),、鑒證程序和出具管理建議書等方面給予充分的關(guān)注，以保證鑒證工作有效開展,，使之符合ISAE 3000的要求,。開展ESG報告鑒證，可幫助上市公司提高信息披露質(zhì)量,，增加報告公信力和利益相關(guān)方信心,。上市公司亦可參考鑒證的思路和標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)備并匯報其ESG信息，這對于提升ESG數(shù)據(jù)質(zhì)量具有重要意義,。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人士在執(zhí)業(yè)時參考,，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及注冊會計師職業(yè)判斷,。提示中所涉及的審計時間,、范圍和程度等，會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定,，不能直接照搬照抄,。

針對目前ESG報告存在的主要問題，對ESG報告鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)注重點,，北京注協(xié)國際業(yè)務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：

一,、境內(nèi)上市公司[1]ESG報告存在的主要問題

(一)ESG報告概述

1.監(jiān)管要求

目前，各級監(jiān)管部門正不斷通過制定相關(guān)指引或發(fā)布監(jiān)管文件,，逐步加強對ESG報告的披露要求,。不斷提高的監(jiān)管要求不僅促使越來越多的企業(yè)開始披露ESG報告，同時也對報告披露質(zhì)量提出更高要求,、帶來更大挑戰(zhàn),。

目前實施的具體監(jiān)管要求如下所示：

監(jiān)管機構(gòu)相關(guān)政策法規(guī)及要求

國資委·         2007年12月29日發(fā)布《關(guān)于中央企業(yè)履行社會責(zé)任的指導(dǎo)意見》，確定中央企業(yè)履行社會責(zé)任的主要內(nèi)容并提出社會責(zé)任報告制度,。

中國證監(jiān)會·         2002年發(fā)布《上市公司治理準(zhǔn)則》,，并于2018年進行了修訂，鼓勵上市公司應(yīng)當(dāng)依照法律法規(guī)和有關(guān)部門的要求,，披露履行社會責(zé)任相關(guān)情況,；

·         2018年9月下發(fā)《關(guān)于召開上市公司ESG報告座談會的通知》，討論上市公司ESG報告編制相關(guān)工作,。

上海證券交易所·         要求"上證公司治理板塊"樣本公司,、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司在披露年報的同時披露公司履行社會責(zé)任的報告；

·         鼓勵上市公司在社會責(zé)任報告中披露每股社會貢獻值并聘請第三方驗證公司審驗履行社會責(zé)任的情況,；

·         發(fā)布《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》及《公司履行社會責(zé)任的報告》編制指引,，指導(dǎo)企業(yè)編制社會責(zé)任報告。

深圳證券交易所·         2006年9月25日發(fā)布《上市公司社會責(zé)任指引》,；

·         要求納入“深圳100指數(shù)”的上市公司按照《上市公司規(guī)范運作指引》等相關(guān)規(guī)定披露社會責(zé)任報告,；

·         鼓勵其他公司披露社會責(zé)任報告并鼓勵上市公司聘請獨立第三方對社會責(zé)任報告出具鑒證意見。

香港聯(lián)合交易所·         2015年發(fā)布主板上市規(guī)則附錄二十七《環(huán)境,、社會和管治報告指引》(以下簡稱“ESG指引”)要求所有聯(lián)交所上市公司每年發(fā)布《ESG報告》,；

·         2019年5月刊發(fā)關(guān)于檢討ESG指引及相關(guān)《上市規(guī)則》條文的咨詢文件，對上市公司ESG報告披露做出進一步規(guī)定,，包括鼓勵上市公司對ESG報告開展獨立驗證,。

2.發(fā)展趨勢

隨著ESG報告關(guān)注度的不斷上升，除香港聯(lián)交所上市公司被強制要求披露ESG報告外,，在中國內(nèi)地上市的企業(yè)也紛紛開始主動編寫和披露ESG報告,，報告總體披露數(shù)量呈快速上升趨勢。越來越多的企業(yè)將ESG報告的編制和發(fā)布作為企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié),，以回應(yīng)利益相關(guān)方的要求和期望,，強化企業(yè)社會責(zé)任實踐,，提升企業(yè)社會形象及商業(yè)價值。同時,，企業(yè)ESG報告的外部鑒證已成為全球趨勢,。2015年，全球收入最高的250家企業(yè) (G250公司) 中有近三分之二 (63%)的公司對企業(yè)社會責(zé)任信息進行獨立鑒證,。2018年,，英國富時100指數(shù)(FTSE 100)的指標(biāo)股上市公司中有65%獲得了獨立鑒證。

在中國A股上市公司中,，經(jīng)第三方機構(gòu)(如會計師事務(wù)所,、認(rèn)證機構(gòu)等)根據(jù)鑒證準(zhǔn)則獨立鑒證的社會責(zé)任報告數(shù)量也在逐年遞增。越來越多的企業(yè)正在或考慮聘請獨立機構(gòu)對報告實施外部鑒證,，以提高報告公信力,，改善披露質(zhì)量，增強數(shù)據(jù)可靠性,。

(二)ESG報告披露中存在的主要問題

從監(jiān)管機構(gòu)要求看,，上市公司披露ESG報告將逐步成為常態(tài)。但從近幾年已披露的報告看,，報告質(zhì)量良莠不齊。如何提高ESG報告披露質(zhì)量,，已成為關(guān)注重點,。目前，ESG報告披露中存在的主要問題包括以下幾個方面：

1.數(shù)據(jù)披露質(zhì)量難以保證

部分企業(yè)的報告內(nèi)容以分享案例為主,，缺乏對企業(yè)有實質(zhì)性影響的關(guān)鍵數(shù)據(jù)和信息的披露,，從某種程度上導(dǎo)致企業(yè)的ESG報告成為了“案例分享”報告。具體表現(xiàn)為以下幾種情況：

(1)數(shù)據(jù)披露不完整,，且沒有對未披露數(shù)據(jù)的原因進行解釋說明,。

(2)缺少統(tǒng)一的數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑，數(shù)據(jù)的一致性與連貫性難以保證,，導(dǎo)致數(shù)據(jù)缺乏可比性,。

(3)披露內(nèi)容缺乏平衡性，對于企業(yè)ESG表現(xiàn)缺乏客觀的陳述,，僅宣揚企業(yè)在環(huán)境和社會領(lǐng)域的成就和貢獻,，未陳述存在的問題和不足。

(4)披露形式上,，雖然報告中說明參考了國際指引,，例如全球報告倡議組織GRI標(biāo)準(zhǔn)等，但是對標(biāo)準(zhǔn)要求的實質(zhì)性,、平衡性等原則的應(yīng)用尚欠缺,。

2. 重要議題的評估缺乏利益相關(guān)方參與

大部分企業(yè)與自身重要利益相關(guān)方溝通工作沒有制度化開展，ESG議題重要性評估尚未體系化和標(biāo)準(zhǔn)化。上市公司普遍存在未能有效識別利益相關(guān)方期望并有效披露ESG重要議題的問題,，導(dǎo)致很多上市公司ESG報告中所披露的信息與利益相關(guān)方所關(guān)注的內(nèi)容關(guān)聯(lián)度低,，影響了報告的價值和意義。

3. ESG數(shù)據(jù)收集統(tǒng)計流程缺乏內(nèi)部控制

由于缺乏對ESG報告披露嚴(yán)謹(jǐn)性的充分認(rèn)知,，國內(nèi)多數(shù)上市公司目前尚未建立系統(tǒng)完善的ESG數(shù)據(jù)統(tǒng)計制度及收集流程,，造成披露信息并未經(jīng)過嚴(yán)格的質(zhì)量控制且難以追溯信息來源。由于未對披露的ESG數(shù)據(jù)進行有效的外部鑒證,，ESG信息披露較為隨意,，數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，無法滿足企業(yè)管理者及各利益相關(guān)方對ESG報告的期望,。

二,、對上市公司ESG報告實施鑒證的作用

(一)ESG報告鑒證的概念

報告鑒證業(yè)務(wù)是指“鑒證服務(wù)提供方就某個鑒證對象(例如可持續(xù)發(fā)展報告/社會責(zé)任報告/ESG報告[2]中披露的關(guān)鍵數(shù)據(jù))依據(jù)鑒證工作準(zhǔn)則陳述一個結(jié)論，用以增強除了該對象責(zé)任方以外的預(yù)期使用者對該鑒證對象產(chǎn)出結(jié)果的信任程度,?！盵3]

ESG報告鑒證工作的目的是通過對報告數(shù)據(jù)(環(huán)境類、社會類數(shù)據(jù)等定量信息)進行鑒證,，使得報告使用者對報告中披露的信息有更強的信任度,。與財務(wù)審計或?qū)忛嗩愃疲珽SG報告的鑒證同樣基于共同的可被接受的標(biāo)準(zhǔn),，即編報基礎(chǔ)來評估和測量鑒證對象,。

(二)實施ESG報告鑒證的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

目前，會計師事務(wù)所對ESG報告的鑒證主要采用的是《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(修訂版)—歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》,，即ISAE 3000,。ISAE 3000作為對非財務(wù)信息鑒證最重要的準(zhǔn)則，在境內(nèi)外審計審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)中被廣泛采用,。

(三)實施ESG報告鑒證的流程

鑒證服務(wù)提供方(即會計師事務(wù)所)與被鑒證單位討論確定鑒證工作范圍,，依據(jù)ISAE 3000的標(biāo)準(zhǔn)對上市公司選定的關(guān)鍵ESG信息是否按照編報基礎(chǔ)編制出具有限保證[4]意見，并提供獨立鑒證報告和管理建議書,，是目前境內(nèi)外注冊會計師廣泛采用的鑒證流程,。

(四)有效開展ESG報告鑒證的作用

1.以鑒證的標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)ESG數(shù)據(jù)和文字信息披露

注冊會計師對企業(yè)ESG報告實施的鑒證工作，能夠直接幫助上市公司熟悉ESG數(shù)據(jù)編制的基本要求,，理清數(shù)據(jù)和文字信息的收集流程,，幫助企業(yè)提高ESG數(shù)據(jù)和信息管理能力。隨著會計師事務(wù)所文件收集,、數(shù)據(jù)分析,、抽樣檢查等鑒證工作的實施，上市公司可以在鑒證過程中學(xué)習(xí)ESG數(shù)據(jù)收集,、統(tǒng)計核算和復(fù)核校對等應(yīng)予關(guān)注的環(huán)節(jié),，使其能夠以鑒證的思維和要求準(zhǔn)備ESG數(shù)據(jù)和文字信息,。

2.提高企業(yè)聲譽，提升公司價值

鑒證工作確保了企業(yè)披露信息的準(zhǔn)確性,、完整性和可靠性,，能夠增加公眾對企業(yè)ESG表現(xiàn)的信任，提升企業(yè)的商譽價值,。

3.提高公司競爭優(yōu)勢,，吸引投資者關(guān)注

眾多投資者、評級機構(gòu)及其他數(shù)據(jù)分析機構(gòu)在作出投資決策或評級時將ESG報告作為重要參考依據(jù),，經(jīng)過鑒證的ESG數(shù)據(jù)和信息相對于未經(jīng)鑒證的更加可靠,、準(zhǔn)確和完整。優(yōu)質(zhì)的信息披露從側(cè)面反映出企業(yè)優(yōu)秀的信息管理水平,，從而幫助企業(yè)獲得投資者的認(rèn)可,。

4.增加公司董事會和高管層參與度

由于ESG管理在公司戰(zhàn)略、績效和聲譽方面的重要性日益提高,，鑒證工作能夠促進上市公司建立相關(guān)制度和流程,，提高董事會和高級管理層對ESG工作的參與度。

5.促進利益相關(guān)方溝通

ESG報告可以作為與企業(yè)利益相關(guān)方持續(xù)對話的基礎(chǔ)材料,。由于鑒證過程可能涉及公司利益相關(guān)方參與過程,，和對其重要議題的回顧，鑒證工作能夠幫助加強與利益相關(guān)方的溝通,，提升對利益相關(guān)方關(guān)注議題的理解,。

6.完善并強化公司內(nèi)部報告和管理體系

鑒證工作能夠幫助企業(yè)復(fù)核其內(nèi)控體系是否設(shè)計嚴(yán)謹(jǐn)、控制活動是否有效實施,，并通過管理建議書分析企業(yè)在ESG管理工作中存在的缺陷和問題，提出必要的改善措施和管理建議,。通過鑒證工作的實施和管理建議書的總結(jié),，能夠使企業(yè)確立更加明確的數(shù)據(jù)和信息編報基礎(chǔ)，理清數(shù)據(jù),、信息收集流程中的缺陷和問題,，建立ESG信息管理意識，完善管理漏洞,，從而幫助公司規(guī)避相關(guān)風(fēng)險,。

三、境內(nèi)上市公司ESG報告鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)注重點

(一)數(shù)據(jù)編報基礎(chǔ)

數(shù)據(jù)編報基礎(chǔ)是對數(shù)據(jù)收集的范圍和口徑的清晰界定,，是ESG報告編制的重要基礎(chǔ)之一,，也是實施報告鑒證工作的必需條件。根據(jù)ISAE 3000的要求,，恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)編報基礎(chǔ)應(yīng)該具備以下特征：

特征特征說明

相關(guān)性鑒證對象信息應(yīng)有助于目標(biāo)讀者的決策

完整性不能遺漏可能影響目標(biāo)讀者決策的因素

可靠性對鑒證對象的衡量和評估應(yīng)保持一致性

中立性不偏不倚,，保持客觀

易懂性確保目標(biāo)用戶能讀懂理解編報基礎(chǔ)

此外,，根據(jù)ISAE 3000的要求，目標(biāo)讀者應(yīng)有途徑獲取編制基礎(chǔ),，以幫助其了解鑒證對象是如何被評估的,。

(二) 鑒證程序?qū)嵤?/p>

ESG報告的鑒證工作包括三個基本階段: 項目計劃階段、項目實施階段和出具鑒證報告,。

1.項目計劃階段

項目計劃階段,，即通過員工訪談及現(xiàn)場調(diào)研，初步了解并評估公司ESG報告所執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn),、流程及相關(guān)內(nèi)部控制和ESG數(shù)據(jù)的質(zhì)量情況,，依據(jù)評估結(jié)果，確定鑒證的目的,、對象,、內(nèi)容及具體工作范圍,并根據(jù)鑒證對象、內(nèi)容及范圍向被鑒證單位說明工作標(biāo)準(zhǔn),，并與被鑒證單位討論確定工作時間安排和人員安排,。此外，還需根據(jù)風(fēng)險評估的情況確定鑒證工作的總體重要性水平,、實際執(zhí)行的重要性水平,、明顯微小錯報臨界值等。

2.項目實施階段

項目實施,，即依據(jù)ISAE 3000標(biāo)準(zhǔn),，對選取的ESG數(shù)據(jù)實施有限保證的鑒證程序。

鑒證程序包括但不限于：詢問相應(yīng)ESG數(shù)據(jù)負(fù)責(zé)人員,，以了解數(shù)據(jù)信息的來源,、口徑、收集頻率,、管理方法,、相關(guān)責(zé)任部門與崗位及收集審核流程；現(xiàn)場觀察ESG數(shù)據(jù)收集系統(tǒng),，并檢查相應(yīng)文件,，以核實相應(yīng)ESG數(shù)據(jù)的產(chǎn)生及收集流程與詢問結(jié)果是否相一致；根據(jù)臺賬記錄進行重新計算,，并根據(jù)ESG數(shù)據(jù)的性質(zhì),，決定是否需要對其進行合理性測試；根據(jù)各ESG數(shù)據(jù)的風(fēng)險評估結(jié)果,，確認(rèn)樣本規(guī)模并進行抽樣,，將抽樣數(shù)據(jù)與獲取的支持性文檔或原始憑證進行檢查核對；通過媒體,、互聯(lián)網(wǎng)和其它渠道確認(rèn)報告內(nèi)容的可靠性,；利用專家的工作,；根據(jù)上述程序的實施結(jié)果，對于ESG數(shù)據(jù)是否存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險形成有限保證鑒證結(jié)論,。

需說明的是,，作為有限保證鑒證，只有在注冊會計師認(rèn)為有理由相信某事項對按照編報基礎(chǔ)編制的年度ESG報告存在重大影響或存在舞弊的情況下,，才會實施追加或更為廣泛的程序,。

3. 出具鑒證報告

上述鑒證程序完成后，注冊會計師將根據(jù)獲取的充分,、適當(dāng)?shù)蔫b證證據(jù)形成有限保證的鑒證結(jié)論,，并出具獨立鑒證報告。

(三)管理建議書

管理建議書,，是指注冊會計師實施鑒證程序后,，向上市公司管理層陳述鑒證過程中發(fā)現(xiàn)的問題，判別問題重要性程度并提出改進意見的書面總結(jié),。管理建議書和獨立鑒證報告,，是會計師事務(wù)所實施鑒證工作后的兩個產(chǎn)出物。

管理建議書中例示的發(fā)現(xiàn),，不僅包括某項數(shù)據(jù)缺失或錯報等微觀層面的具體發(fā)現(xiàn),，也包括公司治理、制度及流程等宏觀層面發(fā)現(xiàn)的問題,。如未建立ESG管理方針,、策略和組織架構(gòu)，無議題實質(zhì)性分析,，數(shù)據(jù)匯報責(zé)任不明,，匯報流程、記錄不清晰等,，管理建議書能有效幫助上市公司管理層了解其ESG報告及管理中存在的問題及其重要性程度,，并對其及時作出調(diào)整改善給出相應(yīng)改進建議。

長遠(yuǎn)來看,，管理建議書可以向管理層提示目前境內(nèi)外投資者普遍關(guān)注的ESG議題和發(fā)展趨勢,，以幫助其規(guī)避重大ESG風(fēng)險,。

[1] 境內(nèi)上市公司,，指中國境內(nèi)的上市公司，含在A股,、H股及其他國家上市的公司,。

[2] 可持續(xù)發(fā)展報告、社會責(zé)任報告鑒證工作與ESG報告鑒證工作原理和流程基本相同,，后文僅以ESG報告進行說明,。

[3] 鑒證業(yè)務(wù)國際框架,，IAASB

[4] 可持續(xù)發(fā)展報告、社會責(zé)任報告鑒證工作與ESG報告鑒證工作原理和流程基本相同,，后文僅以ESG報告進行說明,。

北京市注冊會計師協(xié)會

2019年12月18日