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    職工薪酬作為重要的成本費(fèi)用項(xiàng)目及舞弊操縱易發(fā)領(lǐng)域,，是注冊會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)中需要特別關(guān)注的重點(diǎn)之一?，F(xiàn)結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,、《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及相關(guān)法規(guī)對(duì)IPO企業(yè)會(huì)計(jì)核算及規(guī)范運(yùn)作的要求,，就IPO職工薪酬審計(jì)做如下風(fēng)險(xiǎn)提示,。

    本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)業(yè)務(wù)人員在執(zhí)行專項(xiàng)核查時(shí)參考,，不能替代相關(guān)法律法規(guī),、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷,。事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況,、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定,，不能直接照搬照抄。

    IPO審計(jì)專家委員會(huì)針對(duì)IPO企業(yè)職工薪酬的審計(jì),，提示如下：

    一,、職工薪酬的相關(guān)舞弊動(dòng)機(jī)和方法

    考慮到動(dòng)機(jī)不同，企業(yè)利用職工薪酬的舞弊可分為盈利操縱和稅收操縱,。IPO審計(jì)重點(diǎn)以防范盈利操縱為主,，稅收操縱涉及對(duì)企業(yè)規(guī)范運(yùn)作要求。

    可能存在的舞弊情形主要有以下幾種類型：

    1.以侵占財(cái)產(chǎn)為目標(biāo),，如虛增人數(shù)冒領(lǐng)工資侵占企業(yè)資產(chǎn)等,；

    2.以少繳個(gè)人所得稅為目標(biāo)，如將工資費(fèi)用化或虛增人數(shù)“化整為零”少繳個(gè)人所得稅等,；

    3.以少繳企業(yè)所得稅為目標(biāo),，如虛增人數(shù)以虛增薪酬總額、將資本化薪酬費(fèi)用化,、自產(chǎn)產(chǎn)品福利分配不確認(rèn)收入成本等,；

    4.以盈利操縱為目標(biāo)，如隨意改變薪酬標(biāo)準(zhǔn),、延遲或提前確認(rèn)薪酬費(fèi)用,、利用員工性質(zhì)分類進(jìn)行操縱或通過關(guān)聯(lián)方承擔(dān)薪酬改變費(fèi)用金額等。

    如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)舞弊情形,，除根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施進(jìn)一步程序外,，還應(yīng)考慮舞弊行為對(duì)內(nèi)部控制有效性及規(guī)范運(yùn)作的影響。如果涉及稅收風(fēng)險(xiǎn),，則需要考慮相關(guān)行為是否構(gòu)成重大違法等,。

    二、IPO審計(jì)中具體事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)提示

    下面，我們根據(jù)幾種主要的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)提出相關(guān)操作提示,。

    風(fēng)險(xiǎn)提示一：隨意改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)

    合理的薪酬制度和薪酬標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵,，如果在IPO審計(jì)中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在隨意改變職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致員工薪酬水平變化較大的情形，如在經(jīng)營狀況較好時(shí)提取額外的獎(jiǎng)金福利,、在經(jīng)營業(yè)績不及預(yù)期時(shí)階段性降低薪酬標(biāo)準(zhǔn)等,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其合理性及粉飾業(yè)績的可能性。

    關(guān)注重點(diǎn)：1,、改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)是否符合企業(yè)規(guī)定的決策程序,，國有性質(zhì)的企業(yè)是否經(jīng)相關(guān)主管部門批準(zhǔn)？

    2,、企業(yè)制定的薪酬制度和標(biāo)準(zhǔn)是否合理,、是否符合稅法規(guī)定、是否存在勞動(dòng)糾紛隱患等,？

    3,、改變薪酬標(biāo)準(zhǔn)的目的，是否與盈利目的相關(guān),？

    4,、結(jié)合經(jīng)營狀況和動(dòng)機(jī)，關(guān)注是否可能存在其他盈利操縱行為,。

    風(fēng)險(xiǎn)提示二：薪酬水平異常偏低

    一般情況下,，企業(yè)薪酬水平應(yīng)與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況,、行業(yè)或區(qū)域地位匹配,，如果IPO審計(jì)中發(fā)現(xiàn)存在異常偏低薪酬水平的情形，如人均水平遠(yuǎn)低于同行業(yè)或同地區(qū)的在崗職工平均水平,，核心人員薪酬水平與同行業(yè)相比異常偏低等,，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注是否存在經(jīng)營、舞弊操縱及其他審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),。

    關(guān)注重點(diǎn)：1,、企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況是否正常、是否與財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的狀況相背離,？

    2,、是否存在人為操縱職工薪酬水平虛增業(yè)績的行為？

    3,、是否存在通過股份支付等其他途徑承擔(dān)核心人員和高管薪酬的情形,？

    4、是否存在上市后大幅提高員工福利導(dǎo)致業(yè)績變臉的可能,？

    風(fēng)險(xiǎn)提示三：職工人數(shù)異常下降

    正常經(jīng)營的企業(yè),，在技術(shù),、工藝、產(chǎn)品,、經(jīng)營環(huán)境等方面沒有較大改變的情況下,，職工人數(shù)不會(huì)有過大的異常變動(dòng)。如果企業(yè)職工人數(shù)出現(xiàn)異常下降,，則需要關(guān)注企業(yè)是否經(jīng)營下滑或者存在關(guān)聯(lián)方承擔(dān)職工薪酬的舞弊可能。

    關(guān)注重點(diǎn)：1,、通過實(shí)地核對(duì)主要部門崗位用人信息,、核對(duì)“五險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅的繳納信息等，核實(shí)職工人數(shù)改變的真實(shí)性,。

    2,、通過對(duì)職工人數(shù)改變的原因、生產(chǎn)效率和人均產(chǎn)能等的審查核實(shí),，判斷人數(shù)改變是否合理,，以及是否存在盈利能力造假風(fēng)險(xiǎn)。

    3,、關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)及未合并企業(yè)的職工人數(shù)與產(chǎn)能的匹配性和盈利的真實(shí)性,。

    4、關(guān)注存在辭退福利計(jì)劃的可能,。

    風(fēng)險(xiǎn)提示四：利用員工分類進(jìn)行盈利操縱

    企業(yè)根據(jù)員工崗位的專業(yè)化特點(diǎn),，對(duì)員工采取分類管理和考核，而職工薪酬的某些會(huì)計(jì)核算及稅收優(yōu)惠政策往往與員工分類相關(guān),。因此,，依據(jù)崗位性質(zhì)對(duì)員工進(jìn)行分類存在一定的操控空間。

    關(guān)注重點(diǎn)：1,、混淆資本性支出與收益性支出：人為調(diào)整基建工程和無形資產(chǎn)研發(fā)人員人數(shù)而調(diào)整當(dāng)期費(fèi)用,；調(diào)整研發(fā)人員人數(shù)，還可能產(chǎn)生虛報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得稅額的違規(guī)風(fēng)險(xiǎn),；

    2,、混淆生產(chǎn)成本與當(dāng)期費(fèi)用：人為將應(yīng)當(dāng)期費(fèi)用化的員工薪酬部分計(jì)入生產(chǎn)成本而虛增當(dāng)期利潤，反之則虛增毛利率水平和虛減利潤,；

    3,、違規(guī)享受稅收優(yōu)惠：福利性生產(chǎn)企業(yè)可以享受的職工薪酬加計(jì)扣除所得稅和降低所得稅率等優(yōu)惠政策，均與員工性質(zhì)有關(guān),。因此,，企業(yè)可能通過操縱“四殘”性質(zhì)人數(shù)，從而達(dá)到違規(guī)享受優(yōu)惠政策的情況,。

    因此,，審計(jì)時(shí)應(yīng)針對(duì)性分析員工分類及變化的合理性,，必要時(shí)應(yīng)實(shí)地核對(duì)相關(guān)崗位人員信息與會(huì)計(jì)記錄的一致性,。

    風(fēng)險(xiǎn)提示五：對(duì)辭退福利的確認(rèn)

    某些特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如辭退福利和股份支付等,，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了相應(yīng)的條件，計(jì)量金額也在較大程度上依賴于會(huì)計(jì)估計(jì),。這種情況下,，注冊會(huì)計(jì)師除需要判斷確認(rèn)的合理性外，還要關(guān)注是否可能存在盈利操縱的情形,。

    關(guān)注重點(diǎn)：1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)辭退福利的確認(rèn)規(guī)定了兩個(gè)嚴(yán)格的限定條件,，在IPO審計(jì)中，為防止虛增利潤,，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)確認(rèn)未確認(rèn)的情形,，以及在存在相關(guān)跡象時(shí)是否存在其他的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；

    2. 為防范人為操縱,，準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)不可單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議”,，其實(shí)質(zhì)是因?yàn)橹挥蟹稀邦A(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過50%”的條件才能確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如果企業(yè)可以單方面否定,，則人為操縱空間較大,；

    3. 為防范隨意確認(rèn)補(bǔ)償金額，對(duì)非強(qiáng)制性辭退計(jì)劃補(bǔ)償金額的確定應(yīng)當(dāng)是以企業(yè)與有選擇權(quán)的員工簽署了離職協(xié)議為準(zhǔn),。

    風(fēng)險(xiǎn)提示六：對(duì)股份支付的考慮

    在IPO審計(jì)中,，考慮股份支付處理原則時(shí)主要應(yīng)當(dāng)關(guān)注兩個(gè)方面：一，是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及監(jiān)管部門強(qiáng)調(diào)的適用原則,；二,，是否存在人為操縱盈利的行為。

    （一）監(jiān)管部門對(duì)IPO企業(yè)適用股份支付的相關(guān)要求

    1.總體原則

    所有IPO企業(yè)必須嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,。在實(shí)務(wù)中把握“認(rèn)定從嚴(yán),、排除從寬”的原則，一項(xiàng)與股份相關(guān)的交易是否屬于股份支付,，應(yīng)由發(fā)行人和會(huì)計(jì)師基于準(zhǔn)則做出合理判斷,，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)披露理由及依據(jù)。

    2.適用條件

    （1）換取服務(wù)的情形

    股權(quán)激勵(lì)的情形：發(fā)行人向高管或員工,、或高管持股的公司低價(jià)發(fā)行股份,，或發(fā)行人大股東及其關(guān)聯(lián)股東向高管或員工低價(jià)轉(zhuǎn)讓股份等；

    發(fā)行人與客戶,、咨詢機(jī)構(gòu),、技術(shù)團(tuán)隊(duì)等第三方之間的服務(wù)購買行為：向特定供應(yīng)商低價(jià)發(fā)行股份換取服務(wù)，對(duì)第三方低價(jià)發(fā)行股份以取得對(duì)共同專利的獨(dú)家所有權(quán)等,。

    （2）股份支付與約定服務(wù)期沒有必然聯(lián)系,，對(duì)以前服務(wù)的獎(jiǎng)勵(lì)也可以作為股份支付,。

    （3）不以換取服務(wù)為目的、不屬于股份支付范疇的情形：

    企業(yè)實(shí)施虛擬股權(quán)計(jì)劃申報(bào)前落實(shí)的,，或者對(duì)股權(quán)進(jìn)行清晰規(guī)范解決代持的,；

    取消境外上市，將相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)回,；

    繼承,、分割、贈(zèng)與,、親屬之間轉(zhuǎn)讓,，即使親屬也在公司任職；

    資產(chǎn)重組,，如收購子公司少數(shù)股東股權(quán)等，或者業(yè)務(wù)整合過程中的補(bǔ)償或股份安排,；

    對(duì)全體股東的配股或調(diào)節(jié)股東之間利益,，即使偏向某個(gè)股東；

    小股東轉(zhuǎn)讓股份給高管,。

    2. 對(duì)價(jià)的確定

    對(duì)價(jià)指股份的公允價(jià)值,，是市場價(jià)格。但I(xiàn)PO企業(yè)尚沒有公開活躍市場交易,，確定對(duì)價(jià)時(shí)主要需遵守下列原則：

    （1）正常情況下,，高管取得股份的公允價(jià)值介于同期每股凈資產(chǎn)和同期入股的PE價(jià)格之間，當(dāng)然也有低于每股凈資產(chǎn)的可能,，如房地產(chǎn)上市公司,。PE要有一定的量，量太小沒有代表性,，但不代表PE價(jià)格就是公允價(jià)值,，如何確定應(yīng)有合理依據(jù)；

    （2）沒有PE價(jià)格,，可以用估值模型,，評(píng)估價(jià)值也可以作為參考；

    （3）報(bào)告期前兩年可以放寬估值方法的確定,，但必須超過每股凈資產(chǎn),；

    （4）由于高管間接持有的發(fā)行人股份不能直接變現(xiàn)流通，因此其公允價(jià)值與直接持股不同,，可以采用估值模型確定,。

    3. 會(huì)計(jì)處理

    （1）審核重點(diǎn)在最近一年一期，以前期間執(zhí)行較寬,；

    （2）關(guān)于相關(guān)費(fèi)用攤銷期限,，證監(jiān)會(huì)不鼓勵(lì)分期攤銷,。如果約定高管取得股份后有服務(wù)期，行權(quán)后分期攤銷也可以,，但必須約定服務(wù)期滿前離職,，與股份相關(guān)利益必須流入企業(yè)，否則需一次攤銷,。

    （3）偶發(fā)性的股份支付形成的費(fèi)用可以作非經(jīng)常性損益處理,。

    （二）通過發(fā)行審核的案例分析（以下案例分析是發(fā)行審核過程中的實(shí)務(wù)案例，僅供事務(wù)所在進(jìn)行相關(guān)審計(jì)過程中參考,，其前提還是應(yīng)首先遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定）

    案例一：

    1. 公允價(jià)值確定方法

    A. 按評(píng)估后凈資產(chǎn)確定

    某企業(yè)2011年11月中小板上市,，2010年股權(quán)激勵(lì)時(shí)因無PE價(jià)格按凈資產(chǎn)評(píng)估值確認(rèn)了股份支付費(fèi)用。

    B. 按PE價(jià)格確定

    某企業(yè)2011年11月中小板上市,，2010年進(jìn)行股權(quán)激勵(lì),，1 個(gè)月后PE入股，按照PE價(jià)格計(jì)算股份支付費(fèi)用,。

    C. 以評(píng)估凈資產(chǎn)為基礎(chǔ),，參考PE價(jià)格確定

    某企業(yè)2011年8月中小市，2009年2月和2010年4月兩次股權(quán)激勵(lì),。2010年5月PE入股,，將2010年4月按股份支付處理，公允價(jià)值按照評(píng)估凈資產(chǎn)并參照PE價(jià)格進(jìn)行調(diào)整,。

    2. 關(guān)于處理時(shí)點(diǎn)

    前面三個(gè)例子中,，均是對(duì)申報(bào)期間的最近一年發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行了處理，對(duì)申報(bào)報(bào)表前二年的事項(xiàng)未做處理,，但也有在申報(bào)報(bào)表前二年進(jìn)行處理的案例,。

    案例二：關(guān)于按工作合同期限攤銷

    某企業(yè)大股東2009年5月以每股1元的價(jià)格將100萬股股份轉(zhuǎn)讓給員工，7月以每股3.80元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給非企業(yè)人員,。企業(yè)最后確認(rèn)股份支付費(fèi)用387.60萬元,，并按該員工的工作合同期5年進(jìn)行攤銷。

    風(fēng)險(xiǎn)提示七：對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)和公積金規(guī)范性影響的關(guān)注

    根據(jù)相關(guān)法律法規(guī),，為員工及時(shí)足額繳納社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金是企業(yè)的法定責(zé)任,，也是企業(yè)重要的社會(huì)責(zé)任。IPO審計(jì)時(shí),，針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)和公積金規(guī)范性問題關(guān)注如下：

    （一）目前IPO企業(yè)“五險(xiǎn)一金”繳納中實(shí)際存在的問題

    1. 只為部分員工繳納

    某創(chuàng)業(yè)報(bào)告期只為部分員工繳納了社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金,，原因是員工非當(dāng)?shù)貞艏头浅擎?zhèn)戶籍占多數(shù)，流動(dòng)性較高,，員工對(duì)社保和公積金政策認(rèn)識(shí)不夠不愿繳納,；外地員工不了解社會(huì)保險(xiǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)，手續(xù)不完整而無法辦理登記和申報(bào)手續(xù),。

    2. 只繳納部分險(xiǎn)種

    某企業(yè)報(bào)告期內(nèi)未為部分員工繳納醫(yī)療保險(xiǎn),，未為全體員工繳納住房公積金,。未繳納基本醫(yī)療保險(xiǎn)的原因是員工主要為周圍農(nóng)村居民，參加了新型農(nóng)村合作醫(yī)療,；未繳納住房公積金的原因是員工主要為農(nóng)村居民,，一般不需要通過購買商品房來解決住房需求，因此員工不愿意交,。

    3. 繳納基數(shù)低于法定標(biāo)準(zhǔn)

    部分企業(yè)按已披露的繳費(fèi)金額和比例計(jì)算,，人均繳納社會(huì)保險(xiǎn)基數(shù)和住房公積金基數(shù)僅為人均工資的30%和50%。

    （二）相關(guān)監(jiān)管部門的參考原則

    1. 總體原則

    由于我國社保公積金繳納規(guī)定尚不完善,，各地具體操作不盡相同,，上市前發(fā)行人可能存在社保、公積金繳納不合規(guī)的問題,，從歷史角度看問題,，如果不涉及太大問題一般允許上市，但是上市后必須按規(guī)定繳納,。

    2. 對(duì)于歷史欠繳情況的要求

    （1）說明原因,；

    （2）取得社保部門確認(rèn)文件；

    （3）實(shí)際控制人或主要股東承諾承擔(dān)所有因欠繳可能的支出或損失,。

    3. 披露要求

    發(fā)行人應(yīng)說明并披露包括母公司和所有子公司辦理社保和繳納住房公積金的員工人數(shù),、未繳納的人數(shù)及原因,、企業(yè)與個(gè)人繳納比例,、繳納起始日期、是否存在需要補(bǔ)繳的情形,、補(bǔ)繳的金額及對(duì)發(fā)行人經(jīng)營業(yè)績的影響,。

    保薦機(jī)構(gòu)和發(fā)行人律師應(yīng)對(duì)繳納情況進(jìn)行核查，并對(duì)未依法繳納是否構(gòu)成重大違法形為及對(duì)本次發(fā)行上市的影響出具意見,。

    （三）審計(jì)時(shí)可以參考的處理原則

    1. 根據(jù)相關(guān)法規(guī)的規(guī)定完整計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳的金額,；

    2. 考慮如果追繳是否導(dǎo)致不能滿足報(bào)告期對(duì)盈利指標(biāo)的要求，如成長性,、連續(xù)盈利或盈利總額指標(biāo)等,；

    3. 在取得下述支持文件后可以考慮不進(jìn)行審計(jì)調(diào)整：

    社會(huì)保險(xiǎn)和住房公積金管理部門守法證明；實(shí)際控制人和大股東對(duì)承擔(dān)相關(guān)支出損失的承諾,；發(fā)行人律師關(guān)于欠繳行為不構(gòu)成重大違法和不對(duì)發(fā)行構(gòu)成實(shí)際障礙的法律意見,。