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國際會計準則
考試相關(guān)政策
類 別：國際會計準則文 號：解釋公告第12號頒發(fā)日期：2001-07-24
地 區(qū)：全國行 業(yè)：其他時效性：有效
一,、問題
1.創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實現(xiàn)界定清楚的某個具體目標（例如,，進行租賃,，從事研究和開發(fā)活動,，或者實現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化）,。這樣的特殊目的實體可能采取公司、信托,、合伙或非公司實體的形式,。通常，特殊目的實體根據(jù)法律程序創(chuàng)立,，這些法律程序?qū)芾頇C構(gòu),、受托人或管理人員就特殊目的實體經(jīng)營活動的決策權(quán)施加嚴格的限制，有時是永久的限制,。這些條款經(jīng)常是這樣的,，指導(dǎo)特殊目的實體持續(xù)經(jīng)營活動的政策不應(yīng)由除創(chuàng)立者或發(fā)起為以外的其他人加以修訂（也就是說，他們根據(jù)所謂的自動駕駛原則進行經(jīng)營活動）,。
2.發(fā)起人（或創(chuàng)立特殊目的實體的公司）經(jīng)常轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊的實體,，取得使用由特殊目的實體持有的資產(chǎn)的權(quán)力，或向其提供勞務(wù)力,，而其他參與者（資本提供者）則可能提供資金給特殊目的實體,。與特殊目的實體進行交易的公司（經(jīng)常是創(chuàng)立者或發(fā)起人）可能在實質(zhì)上控制特殊目的實體。
3.例如,，受益人在特殊目的實體的權(quán)益可能采取債務(wù)工具,、權(quán)益工具、參與權(quán),、剩余權(quán)益或租賃的形式,。某些受益人權(quán)益可能僅是向持有
4.《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》要求合并由報告實體控制的實體。但是,，準則沒有提供有關(guān)特殊目的實體合并的明確指南,。
5.問題是，在什么情況下公司應(yīng)合并特殊目的的實體,。
6.本解釋公告不適用于退職后養(yǎng)老金計劃或權(quán)益酬金計劃,。
7.公司可能視轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊目的實體為銷售。即使視轉(zhuǎn)讓為銷售,，《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》以及本解釋公告中的條款也可能意味著公司應(yīng)合并特殊目的實體,。本解釋公告沒有規(guī)定公司應(yīng)作為銷售處理或抵消銷售對合并影響的情形。
二,、結(jié)論
8.如果公司與特殊目的實體之間關(guān)系的實質(zhì)表明特殊目的實體是由公司控制的,，則應(yīng)合并特殊目的實體。
9.就特殊目的實體而言,，預(yù)先規(guī)定特殊目的實體的經(jīng)營活動（根據(jù)所謂,？quot；自動駕駛原則進行經(jīng)營活動）或其他情形,，可能產(chǎn)生控制,?！秶H會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第12段指出了可能導(dǎo)致控制的幾種情形，即使一個公司擁有另一個公司表決權(quán)的一半或少于一半,，也是如此,。類似地，即使一個公司不擁有特殊目的實體權(quán)益或只擁有很少部分,，也可能存在控制,。在每一種情況下，在應(yīng)用控制概念時要求對所有相關(guān)因素作出判斷,。
10.除了《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第12優(yōu)規(guī)定的情形外,，下述情形也可能表明公司控制特殊目的實體，從而應(yīng)予以合并（本解釋公告的附錄提供進一步的指南）,，例如：
（1）特殊目的實體的經(jīng)營活動在實質(zhì)上是由公司根據(jù)其特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要實施的,，以便從特殊目的實體的經(jīng)營活動中獲取利益；
（2）公司在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體以經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟利益的決策權(quán),，或者按自動駕駛原則,，公司已經(jīng)委托了這些決策權(quán)；
（3）公司在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體在經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力,，因而承受著特殊目的實體經(jīng)營活動可能存在的風險,；
（4）出于從特殊目的實體經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的目的，公司在實質(zhì)上保留了與特殊目的實休或其資產(chǎn)相關(guān)的大部分剩余風險或所有權(quán)風險,。
11.公司預(yù)先規(guī)定特殊目的實體的持續(xù)經(jīng)營活動（發(fā)起人或具有受益人利益的其他參與者）并不代表《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第13（2）段提到的限制的類型,。
三、結(jié)論依據(jù)
12.《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第11段指出,，公布合并財務(wù)報表的母公司應(yīng)合并所有的子公司.該準則第6段將母公司定義為擁有一個或若干個子公司的公司,；將子公司定義為被另一公司（稱作母公司）控制的公司；將控制定義為統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)或經(jīng)營政策,，以便從其經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán),？quot；,?！秶H會計準則-關(guān)于編制和提供財務(wù)報告的框架》第35段和《國際會計準則第1號-財務(wù)報表列報（1997年修訂）》第20（2）段規(guī)定，應(yīng)根據(jù)交易或其他事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實而不僅僅是其法律形式進行會計處理,。
13.對另一實體的控制要求具有指揮或控制其決策的能力,，而不論是否實施此權(quán)力。但是,，根據(jù)《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第6段的定義,，僅僅具有統(tǒng)馭另一公司決策的能力，并不足以形成控制。統(tǒng)馭決策的能力必須與從特殊目的實體經(jīng)營活動獲取經(jīng)濟利益的目標相匹配,。 14.特殊目的實體通常以預(yù)先規(guī)定的方式從事經(jīng)營活動,。以致于沒有公司能夠?qū)μ厥饽康膶嶓w力在成立后的持續(xù)經(jīng)營活動施加明確的決策影響（例如，其以自動駕駛原則進行經(jīng)營活動）,。事實上，所有的權(quán)力,、義務(wù)以及受控制的經(jīng)營活動的方方面面都是根據(jù)成立時規(guī)定或設(shè)定的合同條款預(yù)先規(guī)定或限定的,。在這些情形下，對于具有受益人權(quán)益的發(fā)起為或其他參與者來說,，可能存在控制,，即使由于所有活動事實上都是預(yù)先規(guī)定的，因而進行評估特別困難,，也是如此,。但是，通過：自動駕駛原則預(yù)先規(guī)定特殊目的實體的經(jīng)營活動經(jīng)常提供下述證據(jù)：從其自身利益角度,，參與者通過預(yù)先規(guī)定,，已經(jīng)在特殊目的實體成立時實施了控制的能力，并且正在使這種控制長期存在下去,。
15.《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第13（2）段規(guī)定,，如果子公司在嚴格的長期性限制條件下營業(yè)，大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力,，應(yīng)將其從合并范圍中排除,。并規(guī)定，公司（發(fā)起為或具有受益為權(quán)益的其他參與者）預(yù)先規(guī)定特殊目的實體的持續(xù)經(jīng)營活動（表明公司控制由其決定的持續(xù)經(jīng)營活動）并不代表《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第13（2）段提到的限制的類型,。
結(jié)論達成日期：1998年6月
生效日期：本解釋公告對1999年7月1日或以后開始的年度財務(wù)報告期間有效,，鼓勵提早運用。會計政策變更應(yīng)按《國際會計準則第8號-當期凈損益,、重大錯誤和會計政策變更》第46段的過渡條款進行會計處理,。
附錄
本附錄的目的是以例示說明本解釋公告的運用，以明晰其含義,。
控制特殊目的實體的標志
本解釋公告第10段的例子是為了說明,，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，在評估特定協(xié)議時應(yīng)予以考慮的各類情形,。本解釋公告以及本附錄提供的指南無意于作為為確定合并特殊目的的實體,，必須足夠滿足的核對表的條件。
（1）經(jīng)營活動
特殊目的實體的經(jīng)營活動在實質(zhì)上是由直接或間接創(chuàng)立特殊目的實體的公司,，根據(jù)其特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要實施的,。
例如：
①特殊目的實體主要致力于向公司提供長期資本來源或向公司融資以其持續(xù)的主要或核心經(jīng)營活動；
②特殊目的實體向公司提供與公司持續(xù)的主要或核心經(jīng)營活動相一致的商品或勞務(wù),，如果沒有特殊目的實體,，這些商品或勞務(wù)將由公司自己提供,。
特殊目的實體對報告公司的經(jīng)濟依賴（例如，供應(yīng)商與主要客戶之間的關(guān)系）本身并不必然導(dǎo)致控制,。
（2）決策
報告企業(yè)在實質(zhì)上具有作出控制事獲得控制特殊目的實體或其資產(chǎn)的決策權(quán),，包括在特殊目的實體成立后產(chǎn)生的某些決策權(quán)力。諸如此類的決策權(quán)力可能由于自動駕駛原則而被授權(quán),。
例如：
①單方面終止特殊目的實體的權(quán)力,；
②變更特殊目的實體章程或規(guī)章制度的權(quán)力；
③否決提議變更特殊目的實體章程或規(guī)章制度的權(quán)力,。
（3）經(jīng)濟利益
通過章程,、合同、協(xié)議或委托書,，或其他方案,、安排或方法，報告企業(yè)在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力,。諸如此類的獲取特殊目的實體經(jīng)濟利益的權(quán)力可能表明存在控制,，如果其以有利于與特殊目的實體從事交易的公司的方式作出，并且公司堅持獲得特殊目的實體財務(wù)業(yè)績中的經(jīng)濟利益,。
例如：
①以未來現(xiàn)金凈流量,、收益、凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟利益的方式,，獲取由特殊目的實體分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力,；
②從特殊目的實體預(yù)期剩余權(quán)益分配或清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。
（4）風險
通過評估與特殊目的實體從事交易的每一個參與者的風險,，可掌握控制的跡象,。通常來說，報告企業(yè)以直接或間接的方式,，對向特殊目的實體提供大部分資本的外部投資者保障某個報酬率或信用（風險）保護,。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，報告企業(yè)保留剩余權(quán)益風險事所有權(quán)風險,，而投資者在實質(zhì)上只是貸款人,，因為他們獲得的收益或遭受的損失是受限制的。
例如：
對于特殊目的實體的基礎(chǔ)凈資產(chǎn),，資本提供者不具有重大利益,；
資本提供者不具有獲取特殊目的實體未來經(jīng)濟利益的權(quán)力；
資本提供者不具有獲取特殊目的實體未來經(jīng)濟利益的權(quán)力,；
實質(zhì)上,，資本提供者獲取的報酬相當于貸款人的貸款報酬或權(quán)益報酬。（參考資料：《國際會計準則第27號----合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》）
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