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    一,、問(wèn)題

    1.創(chuàng)立企業(yè)的目的可能是為了實(shí)現(xiàn)界定清楚的某個(gè)具體目標(biāo)（例如,，進(jìn)行租賃,，從事研究和開發(fā)活動(dòng),，或者實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)證券化）,。這樣的特殊目的實(shí)體可能采取公司,、信托,、合伙或非公司實(shí)體的形式,。通常,，特殊目的實(shí)體根據(jù)法律程序創(chuàng)立，這些法律程序?qū)芾頇C(jī)構(gòu),、受托人或管理人員就特殊目的實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策權(quán)施加嚴(yán)格的限制,，有時(shí)是永久的限制。這些條款經(jīng)常是這樣的,，指導(dǎo)特殊目的實(shí)體持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策不應(yīng)由除創(chuàng)立者或發(fā)起為以外的其他人加以修訂（也就是說(shuō),，他們根據(jù)所謂的自動(dòng)駕駛原則進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）。

    2.發(fā)起人（或創(chuàng)立特殊目的實(shí)體的公司）經(jīng)常轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊的實(shí)體,，取得使用由特殊目的實(shí)體持有的資產(chǎn)的權(quán)力,，或向其提供勞務(wù)力,，而其他參與者（資本提供者）則可能提供資金給特殊目的實(shí)體。與特殊目的實(shí)體進(jìn)行交易的公司（經(jīng)常是創(chuàng)立者或發(fā)起人）可能在實(shí)質(zhì)上控制特殊目的實(shí)體,。

    3.例如,，受益人在特殊目的實(shí)體的權(quán)益可能采取債務(wù)工具、權(quán)益工具,、參與權(quán),、剩余權(quán)益或租賃的形式。某些受益人權(quán)益可能僅是向持有

    4.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》要求合并由報(bào)告實(shí)體控制的實(shí)體,。但是,，準(zhǔn)則沒(méi)有提供有關(guān)特殊目的實(shí)體合并的明確指南。

    5.問(wèn)題是,，在什么情況下公司應(yīng)合并特殊目的的實(shí)體,。

    6.本解釋公告不適用于退職后養(yǎng)老金計(jì)劃或權(quán)益酬金計(jì)劃。

    7.公司可能視轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給特殊目的實(shí)體為銷售,。即使視轉(zhuǎn)讓為銷售,，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》以及本解釋公告中的條款也可能意味著公司應(yīng)合并特殊目的實(shí)體。本解釋公告沒(méi)有規(guī)定公司應(yīng)作為銷售處理或抵消銷售對(duì)合并影響的情形,。

    二,、結(jié)論

    8.如果公司與特殊目的實(shí)體之間關(guān)系的實(shí)質(zhì)表明特殊目的實(shí)體是由公司控制的，則應(yīng)合并特殊目的實(shí)體,。

    9.就特殊目的實(shí)體而言,，預(yù)先規(guī)定特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（根據(jù)所謂？quot,；自動(dòng)駕駛原則進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）或其他情形,，可能產(chǎn)生控制?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第12段指出了可能導(dǎo)致控制的幾種情形,，即使一個(gè)公司擁有另一個(gè)公司表決權(quán)的一半或少于一半，也是如此,。類似地,，即使一個(gè)公司不擁有特殊目的實(shí)體權(quán)益或只擁有很少部分，也可能存在控制,。在每一種情況下,，在應(yīng)用控制概念時(shí)要求對(duì)所有相關(guān)因素作出判斷。

    10.除了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第12優(yōu)規(guī)定的情形外,，下述情形也可能表明公司控制特殊目的實(shí)體,，從而應(yīng)予以合并（本解釋公告的附錄提供進(jìn)一步的指南），例如：

    （1）特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在實(shí)質(zhì)上是由公司根據(jù)其特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要實(shí)施的,，以便從特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益,；

    （2）公司在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟(jì)利益的決策權(quán)，或者按自動(dòng)駕駛原則,，公司已經(jīng)委托了這些決策權(quán),；

    （3）公司在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力，因而承受著特殊目的實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能存在的風(fēng)險(xiǎn),；

    （4）出于從特殊目的實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益的目的,，公司在實(shí)質(zhì)上保留了與特殊目的實(shí)休或其資產(chǎn)相關(guān)的大部分剩余風(fēng)險(xiǎn)或所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)。

    11.公司預(yù)先規(guī)定特殊目的實(shí)體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（發(fā)起人或具有受益人利益的其他參與者）并不代表《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第13（2）段提到的限制的類型,。

    三,、結(jié)論依據(jù)

    12.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第11段指出，公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司應(yīng)合并所有的子公司.該準(zhǔn)則第6段將母公司定義為擁有一個(gè)或若干個(gè)子公司的公司,；將子公司定義為被另一公司（稱作母公司）控制的公司,；將控制定義為統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)政策，以便從其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán),？quot,；?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)告的框架》第35段和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（1997年修訂）》第20（2）段規(guī)定,，應(yīng)根據(jù)交易或其他事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)而不僅僅是其法律形式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    13.對(duì)另一實(shí)體的控制要求具有指揮或控制其決策的能力,，而不論是否實(shí)施此權(quán)力,。但是，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第6段的定義,，僅僅具有統(tǒng)馭另一公司決策的能力,，并不足以形成控制。統(tǒng)馭決策的能力必須與從特殊目的實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取經(jīng)濟(jì)利益的目標(biāo)相匹配,。     14.特殊目的實(shí)體通常以預(yù)先規(guī)定的方式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng),。以致于沒(méi)有公司能夠?qū)μ厥饽康膶?shí)體力在成立后的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)施加明確的決策影響（例如，其以自動(dòng)駕駛原則進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）,。事實(shí)上,，所有的權(quán)力、義務(wù)以及受控制的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方方面面都是根據(jù)成立時(shí)規(guī)定或設(shè)定的合同條款預(yù)先規(guī)定或限定的,。在這些情形下,，對(duì)于具有受益人權(quán)益的發(fā)起為或其他參與者來(lái)說(shuō)，可能存在控制,，即使由于所有活動(dòng)事實(shí)上都是預(yù)先規(guī)定的,，因而進(jìn)行評(píng)估特別困難，也是如此,。但是,，通過(guò)：自動(dòng)駕駛原則預(yù)先規(guī)定特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)常提供下述證據(jù)：從其自身利益角度,，參與者通過(guò)預(yù)先規(guī)定，已經(jīng)在特殊目的實(shí)體成立時(shí)實(shí)施了控制的能力,，并且正在使這種控制長(zhǎng)期存在下去,。

    15.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第13（2）段規(guī)定，如果子公司在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制條件下營(yíng)業(yè),，大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力,，應(yīng)將其從合并范圍中排除。并規(guī)定,，公司（發(fā)起為或具有受益為權(quán)益的其他參與者）預(yù)先規(guī)定特殊目的實(shí)體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（表明公司控制由其決定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）并不代表《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第13（2）段提到的限制的類型,。

    結(jié)論達(dá)成日期：1998年6月

    生效日期：本解釋公告對(duì)1999年7月1日或以后開始的年度財(cái)務(wù)報(bào)告期間有效，鼓勵(lì)提早運(yùn)用,。會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-當(dāng)期凈損益,、重大錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策變更》第46段的過(guò)渡條款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    附錄

    本附錄的目的是以例示說(shuō)明本解釋公告的運(yùn)用,，以明晰其含義,。

    控制特殊目的實(shí)體的標(biāo)志

    本解釋公告第10段的例子是為了說(shuō)明，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則,，在評(píng)估特定協(xié)議時(shí)應(yīng)予以考慮的各類情形,。本解釋公告以及本附錄提供的指南無(wú)意于作為為確定合并特殊目的的實(shí)體，必須足夠滿足的核對(duì)表的條件,。

    （1）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

    特殊目的實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在實(shí)質(zhì)上是由直接或間接創(chuàng)立特殊目的實(shí)體的公司,，根據(jù)其特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要實(shí)施的。

    例如：

    ①特殊目的實(shí)體主要致力于向公司提供長(zhǎng)期資本來(lái)源或向公司融資以其持續(xù)的主要或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng),；

    ②特殊目的實(shí)體向公司提供與公司持續(xù)的主要或核心經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相一致的商品或勞務(wù),，如果沒(méi)有特殊目的實(shí)體，這些商品或勞務(wù)將由公司自己提供,。

    特殊目的實(shí)體對(duì)報(bào)告公司的經(jīng)濟(jì)依賴（例如,，供應(yīng)商與主要客戶之間的關(guān)系）本身并不必然導(dǎo)致控制。

    （2）決策

    報(bào)告企業(yè)在實(shí)質(zhì)上具有作出控制事獲得控制特殊目的實(shí)體或其資產(chǎn)的決策權(quán),，包括在特殊目的實(shí)體成立后產(chǎn)生的某些決策權(quán)力,。諸如此類的決策權(quán)力可能由于自動(dòng)駕駛原則而被授權(quán)。

    例如：

    ①單方面終止特殊目的實(shí)體的權(quán)力,；

    ②變更特殊目的實(shí)體章程或規(guī)章制度的權(quán)力,；

    ③否決提議變更特殊目的實(shí)體章程或規(guī)章制度的權(quán)力。

    （3）經(jīng)濟(jì)利益

    通過(guò)章程,、合同,、協(xié)議或委托書，或其他方案、安排或方法,，報(bào)告企業(yè)在實(shí)質(zhì)上具有獲取特殊目的實(shí)體大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力,。諸如此類的獲取特殊目的實(shí)體經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力可能表明存在控制，如果其以有利于與特殊目的實(shí)體從事交易的公司的方式作出,，并且公司堅(jiān)持獲得特殊目的實(shí)體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)中的經(jīng)濟(jì)利益,。

    例如：

    ①以未來(lái)現(xiàn)金凈流量,、收益,、凈資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)利益的方式，獲取由特殊目的實(shí)體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力,；

    ②從特殊目的實(shí)體預(yù)期剩余權(quán)益分配或清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力,。

    （4）風(fēng)險(xiǎn)

    通過(guò)評(píng)估與特殊目的實(shí)體從事交易的每一個(gè)參與者的風(fēng)險(xiǎn)，可掌握控制的跡象,。通常來(lái)說(shuō),，報(bào)告企業(yè)以直接或間接的方式，對(duì)向特殊目的實(shí)體提供大部分資本的外部投資者保障某個(gè)報(bào)酬率或信用（風(fēng)險(xiǎn)）保護(hù),。由此產(chǎn)生的結(jié)果是,，報(bào)告企業(yè)保留剩余權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)事所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)，而投資者在實(shí)質(zhì)上只是貸款人,，因?yàn)樗麄儷@得的收益或遭受的損失是受限制的,。

    例如：

    對(duì)于特殊目的實(shí)體的基礎(chǔ)凈資產(chǎn)，資本提供者不具有重大利益,；

    資本提供者不具有獲取特殊目的實(shí)體未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力,；

    資本提供者不具有獲取特殊目的實(shí)體未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；

    實(shí)質(zhì)上,，資本提供者獲取的報(bào)酬相當(dāng)于貸款人的貸款報(bào)酬或權(quán)益報(bào)酬,。（參考資料：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)----合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》）