【例】甲上市公司經(jīng)批準于2×10年1月1日按每份面值100元發(fā)行了1 000 000份5年期一次還本、分期付息的可轉(zhuǎn)換公司債券,，共計100 000 000元,，款項已經(jīng)收存銀行，債券票面年利率為6%,。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票,，轉(zhuǎn)股時每份債券可轉(zhuǎn)10股，股票面值為每股1元,。假定2×11年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為甲上市公司普通股股票,。甲上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。該可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的利息費用不符合資本化條件,。

　　甲上市公司有關(guān)該可轉(zhuǎn)換公司債券的賬務(wù)處理如下：

　　(1)2×10年1月1日,，發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

　　首先，確定可轉(zhuǎn)換公司債券負債成分的公允價值：

　　100 000 000×(P/F,，9%,，5)+100 000 000×6%×(P/A，9%,，5)=100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)

　　可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分的公允價值為：

　　100 000 000-88 328 200=11 671 800(元)

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　 100 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整11 671 800

　　貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值　 100 000 000

　　其他權(quán)益工具——可轉(zhuǎn)換公司債券　　　 11 671 800

　　(2)2×10年12月31日,，確認利息費用時

　　應(yīng)計入財務(wù)費用的利息=88 328 200×9%=7 949 538(元)

　　當期應(yīng)付未付的利息費用=100 000 000×6%=6 000 000(元)

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538

　　貸：應(yīng)付利息 　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 1 949 538

　　(3)2×11年1月1日，債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)時

　　轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=1 000 000×10=10 000 000(股)

　　借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——面值　 100 000 000

　　其他權(quán)益工具——可轉(zhuǎn)換公司債　　　　　11 671 800

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券——利息調(diào)整 9 722 262

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　91 949 538

　　企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券,，其在贖回日可能支付的利息補償金,，應(yīng)當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應(yīng)付利息，計提的應(yīng)付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用,。

　　需要注意的是,，企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券

　　(以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券)，其認股權(quán)符合《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》有關(guān)權(quán)益工具定義的,，應(yīng)當按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格,，減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權(quán)益工具(其他權(quán)益工具),。

　　認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的,，企業(yè)應(yīng)當在到期時將原計入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價)。

　　優(yōu)先股,、永續(xù)債等金融工具

　　對于歸類為權(quán)益工具的金融工具,，無論其名稱中是否包含“債”，其利息支出或股利分配都應(yīng)當作為發(fā)行企業(yè)的利潤分配,，其回購,、注銷等作為權(quán)益的變動處理;對于歸類為金融負債的金融工具,，無論其名稱中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理,，其回購或贖回產(chǎn)生的利得或損失等計入當期損益,。

　　1.發(fā)行方的賬務(wù)處理

　　(1)發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為債務(wù)工具并以攤余成本計量的與應(yīng)付債券核算相同。

　　(2)發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的

　　借：銀行存款

　　貸：其他權(quán)益工具——優(yōu)先股,、永續(xù)債等

　　在存續(xù)期間分派股利

　　借：利潤分配——應(yīng)付優(yōu)先股股利,、應(yīng)付永續(xù)債利息等

　　貸：應(yīng)付股利——優(yōu)先股股利,、永續(xù)債利息等

　　(3)權(quán)益工具與金融負債重分類

　?、贆?quán)益工具重分類為金融負債

　　借：其他權(quán)益工具——優(yōu)先股、永續(xù)債等(賬面價值)

　　貸：應(yīng)付債券——優(yōu)先股,、永續(xù)債等(面值)

　　——優(yōu)先股,、永續(xù)債等(利息調(diào)整)

　　(應(yīng)付債券公允價值與面值的差額)(或借方)

　　資本公積——資本溢價(或股本溢價)(重分類后應(yīng)付債券公允價值與權(quán)益工具賬面價值的差額)

　　(或借方)

　　【提示】如果資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤,，下同

　?、诮鹑谪搨胤诸悶闄?quán)益工具

　　借：應(yīng)付債券——優(yōu)先股、永續(xù)債等(面值)

　　——優(yōu)先股,、永續(xù)債等(利息調(diào)整)(利息調(diào)整余額)(或貸方)

　　貸：其他權(quán)益工具——優(yōu)先股,、永續(xù)債等

　　(4)發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股

　　借：應(yīng)付債券(賬面價值)

　　其他權(quán)益工具(賬面價值)

　　貸：實收資本(或股本)(面值)

　　資本公積——資本溢價(或股本溢價)(差額)

　　銀行存款(支付現(xiàn)金)

　　【例題?判斷題】企業(yè)發(fā)行的原歸類為權(quán)益工具的永續(xù)債，現(xiàn)因經(jīng)濟環(huán)境的改變需要重新分類為金融負債的,，在重分類日應(yīng)按賬面價值計量,。(　　)

　　【答案】×

　　【解析】發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起,，發(fā)行方應(yīng)當將其重分類為金融負債,，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益,。

　　2.投資方的賬務(wù)處理

　　如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而對發(fā)行方擁有控制,、共同控制或重大影響的，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》進行確認和計量;投資方需編制合并財務(wù)報表的,，按照《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并財務(wù)報表,。

　　做題是備考最后階段非常重要的一個環(huán)節(jié)，考生要充分利用好中級會計師考試試題,。好的習題能幫助你事半功倍,。