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　　非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量

　　一,、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計量原則

　　非貨幣性資產(chǎn)交換,，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,，但有下列情形之一時,，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面余額和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)換出資產(chǎn)的當(dāng)期損益：

　　(1)該交換不具有商業(yè)實質(zhì);

　　(2)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值都無法可靠地計量,。

　　其中,，應(yīng)支付的相關(guān)稅費是指企業(yè)直接為換入資產(chǎn)支付的稅費,，而企業(yè)為換出資產(chǎn)支付的稅費不應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

　　因此,，在確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎(chǔ)和交換所發(fā)生損益的確認(rèn)原則時,，需要判斷該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能否可靠地計量,。

　　二,、商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

　　(一)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,。

　　這種情形主要包括以下幾種情形：

　　1.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險,、金額相同，時間顯著不同;

　　2.未來現(xiàn)金流量的時間,、金額相同,，風(fēng)險顯著不同;

　　3.未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同,，金額顯著不同,。

　　(二)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的,。

　　【提示】關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),。

　　【例題?判斷題】在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險,、金額,、時間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量,，也應(yīng)將該交易認(rèn)定為具有商業(yè)實質(zhì),。(　　)

　　【答案】√

　　【例題?多選題】下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有(　　),。

　　A.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險,、金額相同，時間不同

　　B.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間,、金額相同,，風(fēng)險不同

　　C.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同,，金額不同

　　D.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比具有重要性

　　【答案】ABCD

　　【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的,。

　　三、公允價值能否可靠計量的判斷

　　屬于以下三種情形之一的,公允價值視為能夠可靠計量:

　　(一)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場

　　(二)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場,但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場

　　(三)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易,，采用估值技術(shù)確定的公允價值,。采用估值技術(shù)確定的公允價值必須符合以下條件之一,，視為能夠可靠計量:

　　1.采用估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小;

　　2.公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。

　　四,、非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理

　　(一)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的,，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：

　　(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);

　　(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量,。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的,，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外,。

　　1.換入資產(chǎn)入賬價值的確定

　　(1)若給定換入資產(chǎn)公允價值

　　換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　　(2)若未給定換入資產(chǎn)公允價值

　?、俨簧婕把a價的情況

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費

　?、谏婕把a價的情況

　　1)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費+支付的補價

　　2)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額+支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費-收到的補價

　　2.換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

　　換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

　　(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,，按其公允價值確認(rèn)收入,，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)的,，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出,。

　　(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資,、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)作為處置處理,，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,，計入投資收益，并將長期股權(quán)投資持有期間形成的“其他綜合收益”(不能結(jié)轉(zhuǎn)損益的除外),、“資本公積——其他資本公積”科目余額轉(zhuǎn)入投資收益和可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”科目余額轉(zhuǎn)入投資收益,。

　　3.相關(guān)稅費的處理

　　(1)與換出資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與出售資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同，如換出固定資產(chǎn)支付的清理費用計入營業(yè)外收支等,。

　　(2)與換入資產(chǎn)有關(guān)的相關(guān)稅費與購入資產(chǎn)相關(guān)稅費的會計處理相同,，如換入資產(chǎn)的運費和保險費計入換入資產(chǎn)的成本等。

　　【教材例7-1】2×11年5月1日,，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材,，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材,。甲公司設(shè)備的賬面原價為1 500 000元,，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元,，甲公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。此外,，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元,，在交換日的市場價格為1 404 000元,，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準(zhǔn)備,。

　　甲公司,、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%,。假設(shè)甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費,，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　換出設(shè)備的增值稅銷項稅額=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 975 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　 525 000

　　貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備　　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 238 680

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 (銷項稅額)　　　238 680

　　借：原材料——鋼材　　　　　　　　　　　　 1 404 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)　　　 238 680

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 642 680

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 427 500

　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　　　　 427 500

　　其中,，營業(yè)外收入的金額為換出設(shè)備的公允價值1 404 000元與其賬面價值975 000元(1 500 000-525 000)并扣除清理費用1 500元后的余額,，即427 500元,。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅,。

　　換出鋼材的增值稅銷項稅額=1 404 000×17%= 238 680(元)

　　換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額=1 404 000×17%=238 680(元)

　　借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備　　　　　　　　　 1 404 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)　　　 238 680

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——鋼材　　　　　　　　　 1 404 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　 238 680

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——鋼材　　　　　　　　　 1 200 000

　　貸：庫存商品——鋼材　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　【教材例7-2】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一棟自用寫字樓與乙公司持有的對聯(lián)營企業(yè)丙公司長期股權(quán)投資交換,。在交換日,，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元,，已提折舊1 200 000元，未計提減值準(zhǔn)備,，在交換日的不含稅公允價值為6 081 081元;乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為4 500 000元,，沒有計提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價值為6 000 000元,，乙公司支付750 000元給甲公司,。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式,。

　　甲公司換入丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資,，并采用權(quán)益法核算。甲公司因轉(zhuǎn)讓寫字樓向乙公司開具的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為6 081 081元,，銷項稅額為668 919元,。假定除增值稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費,。

　　本例中,，該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即甲公司收到的750 000元,，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同收到的補價81 081元,，以及轉(zhuǎn)出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項稅額(本例中為零)的差額668 919元。對甲公司而言,，收到的補價81 081÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值6 081 081元(或換入長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元+收到的補價81 081元)=1.3%﹤25%屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,。

　　對于乙公司而言,，支付的補價81 081元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值

　　6 081 081元(或換出長期股權(quán)投資公允價值6 000 000元+支付的補價81 081元)=1.3%﹤25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,。

　　本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資,。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)公允價值均能夠可靠估計,，因此,，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本,，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益,。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 4 800 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　 1 200 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓　　　　　　　　　　 6 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　 668 919

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　　 668 919

　　借：長期股權(quán)投資——丙公司　　　　　　6 000 000(注)

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 6 750 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 281 081

　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　　　　1281 081

　　注：此處的賬務(wù)處理只反映長期股權(quán)投資的初始計量，不考慮權(quán)益法核算調(diào)整,。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 6 081 081

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)　　　 668 919

　　貸：長期股權(quán)投資——丙公司　　　　　　　　 4 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　【例題·單選題】經(jīng)與乙公司商協(xié),，甲公司以一批產(chǎn)品換入乙公司的一項專利技術(shù)，交換日,，甲公司換出產(chǎn)品的賬面價值為560萬元,，公允價值為700萬元(等于計稅價格)，甲公司將產(chǎn)品運抵乙公司并向乙公司開具了增值稅專用發(fā)票,，當(dāng)日雙方辦妥了專利技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。經(jīng)評估確認(rèn),，該專項技術(shù)的公允價值為900萬元(免增值稅),，甲公司另以銀行存款支付乙公司81萬元，甲,、乙公司均為增值稅一般納稅人,，適用的增值稅稅率均為17%,不考慮其他因素，甲公司換入專利技術(shù)的入賬價值是(　　),。

　　A.641萬元

　　B.900萬元

　　C.781萬元

　　D.819萬元

　　【答案】B

　　【解析】入賬價值為換入資產(chǎn)的公允價值900萬元,。或入賬價值=換出產(chǎn)品公允價值+增值稅銷項稅額-增值稅進(jìn)項稅額+支付的補價=700+119+81=900(萬元),。

　　【例題?多選題】2015年7月10日,，甲公司以其擁有的一輛作為固定資產(chǎn)核算的轎車換入乙公司一項非專利技術(shù)，并支付補價5萬元,，當(dāng)日,，甲公司該轎車原價為80萬元，累計折舊為16萬元,，公允價值為60萬元,，乙公司該項非專利技術(shù)的公允價值為65萬元，該項交換具有商業(yè)實質(zhì),，不考慮相關(guān)稅費及其他因素,，甲公司進(jìn)行的下列會計處理中,，正確的有(　　)。

　　A.按5萬元確定營業(yè)外支出

　　B.按65萬元確定換入非專利技術(shù)的成本

　　C.按4萬元確定處置非流動資產(chǎn)損失

　　D.按1萬元確定處置非流動資產(chǎn)利得

　　【答案】BC

　　【解析】以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換,，甲公司換出固定資產(chǎn)的處置損失=換出資產(chǎn)的賬面價值-換出資產(chǎn)的公允價值=(80-16)-60=4(萬元),，選項C正確，選項A和D錯誤;甲公司換入非專利技術(shù)的成本為該非專利技術(shù)的公允價值65萬元,，選項B正確,。

　　【例題?多選題】非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計量并且涉及補價的，補價支付方在確定計入當(dāng)期損益的金額時,，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有(　　),。

　　A.支付的補價

　　B.換入資產(chǎn)的成本

　　C.換出資產(chǎn)的賬面價值

　　D.換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費

　　【答案】AC

　　【解析】換出資產(chǎn)的損益=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值,所以選項A和C都正確。

　　【例題?單選題】甲公司以M設(shè)備換入乙公司N設(shè)備,，另向乙公司支付補價5萬元,，該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。交換日,，M設(shè)備賬面原價為66萬元,，已計提折舊9萬元，已計提減值準(zhǔn)備8萬元,，公允價值無法合理確定;N設(shè)備公允價值為72萬元,。假定不考慮其他因素，該項交換對甲公司當(dāng)期損益的影響金額為(　　)萬元,。

　　A.0

　　B.6

　　C.11

　　D.18

　　【答案】D

　　【解析】甲公司換出資產(chǎn)的公允價值=72-5=67(萬元),，賬面價值=66-9-8=49(萬元)，該項交換對甲公司當(dāng)期損益的影響金額=67-49=18(萬元),。

對于做題,，歷年中級會計師考試試題是最好的備考資料，目前,，也正是充分利用和分析真題的最好時期,，它能夠在很大程度上，幫助我們提高學(xué)習(xí)效率,。那么,，歷年真題的價值是什么，我們要通過真題了解什么呢?大家可以參考文章：中級會計職稱備考最后60天 做透真題者贏“天下”