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共同經(jīng)營的判斷

共同經(jīng)營,，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè),，是指合營方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排,。

當(dāng)合營安排未通過單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營安排為共同經(jīng)營,。

【教材例5-23】甲公司,、乙公司、丙公司建立了一項(xiàng)共同制造汽車的安排,。協(xié)議約定：該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要甲公司,、乙公司、丙公司一致同意方可做出;甲公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動(dòng)機(jī),，乙公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)汽車車身和底蓋,，丙公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)其他部件并進(jìn)行組裝;甲公司、乙公司,、丙公司負(fù)責(zé)各自部分的成本費(fèi)用,，如人工成本、生產(chǎn)成本等;汽車實(shí)現(xiàn)對(duì)外銪售后,，甲公司,、乙公司、丙公司各自獲得銷售收入的1/3,。

本例中,，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要甲公司、乙公司,、丙公司一致同意方可做出,，所以甲公司,、乙公司、丙公司共同控制該安排,，該安排為合營安排,。由于甲公司、乙公司,、丙公司只是各自負(fù)責(zé)汽車制造的相應(yīng)部分,，并未成立一個(gè)單獨(dú)主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè),，只可能是共同經(jīng)營,。

如果合營安排通過單獨(dú)主體達(dá)成，該合營安排可能是共同經(jīng)營也可能是合營企業(yè),。

通過單獨(dú)主體達(dá)成的合營安排,，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營：

(一)合營安排的法律形式表明,，合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù),。

(二)合營安排的合同條款約定，合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù),。

(三)其他相關(guān)事實(shí)和情況表明,，合營方對(duì)該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。如果合營安排同時(shí)具有以下特征,，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有,，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益(從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如價(jià)格風(fēng)險(xiǎn),、存貨風(fēng)險(xiǎn),、需求風(fēng)險(xiǎn)等)，如該安排所從事的活動(dòng)主要是向合營方提供產(chǎn)出等;②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債,，并維持該安排的運(yùn)營,。

【教材例5-24】甲公司、乙公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù),，為了保障正常裝配過程中對(duì)于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本,，甲公司、乙公司共同出資設(shè)立丙公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件,，甲公司和乙公司各占丙公司50%的股權(quán),，對(duì)丙公司實(shí)施共同控制。協(xié)議約定：①甲公司,、乙公司均需按其持股比例購買丙公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品,，采購價(jià)格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià),，以恰好彌補(bǔ)丙公司的運(yùn)營,、籌資等成本費(fèi)用;②除曱公司,、乙公司外，丙公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方;③甲公司,、乙公司按出資比例享有丙公司的凈利潤以及凈資產(chǎn);④甲公司和乙公司將從丙公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。

本例中,，成立丙公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出,。甲公司、乙公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買丙公司的全部產(chǎn)出,，實(shí)質(zhì)上獲得了所有來自丙公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟(jì)利益,，同時(shí)丙公司完全依賴來源于甲公司、乙公司的采購款以確保其運(yùn)作的持續(xù)性,，甲公司,、乙公司承擔(dān)了丙公司的負(fù)債。因此,，該合營安排為共同經(jīng)營,。

應(yīng)當(dāng)注意的是，不能僅憑合營方對(duì)合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債,。合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的,，不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。

共同經(jīng)營參與方的會(huì)計(jì)處理

對(duì)合營安排享有共同控制的參與方(分享控制權(quán)的參與方)被稱為“合營方”;對(duì)合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”,。

(一)共同經(jīng)營中合營方的會(huì)計(jì)處理

1. 一般會(huì)計(jì)處理原則

合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目,，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)和單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債;二是共同經(jīng)營中的資產(chǎn)、負(fù)債,、收入和費(fèi)用按比例確定,。

【例題】A公司、B公司通過單獨(dú)主體的形式共同達(dá)成了一項(xiàng)合營安排C公司,，A公司和B公司享有C公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù),，C公司屬于共同經(jīng)營。因此,，A公司和B公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)與C公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。根據(jù)合營安排C公司的合同條款規(guī)定，A公司享有C公司資產(chǎn)中廠房相關(guān)的所有權(quán)利,，并承擔(dān)向第三方償還與廠房相關(guān)負(fù)債的義務(wù);A公司和B公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例(各50%)對(duì)C公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利,，并對(duì)所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。

以下是C公司的簡化資產(chǎn)負(fù)債表：

單位：萬元

A公司應(yīng)當(dāng)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄下列與C公司中資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的信息：

2. 合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外),，在共同經(jīng)營將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即,，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失,。如果投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的,，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失,。

3. 合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即,，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)),，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的,，合營方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失,。

【例題】A公司和B公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排C，假定該安排劃分為共同經(jīng)營,，A公司和B公司對(duì)于安排C的資產(chǎn),、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。2015年12月31日,，A公司支付采購價(jià)款(不含增值稅)200萬元,，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬,，尚未對(duì)外出售,。該項(xiàng)產(chǎn)品在安排C中的賬面價(jià)值為140萬元。

本例中,，安排C因上述交易確認(rèn)了收益60萬元,。A公司對(duì)該收益按份額應(yīng)享有30萬元(60×50%)。但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日,，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方,，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益30萬元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價(jià)值,。但B公司對(duì)該收益應(yīng)享有30萬元,，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)(60×50%),B公司享有的30萬元收益反映在A公司存貨的期末賬面價(jià)值中。

(二)對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會(huì)計(jì)處理原則

對(duì)共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方(非合營方),，如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營相關(guān)負(fù)債的,，比照合營方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。否則,，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其利益份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。例如，如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響,，則按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;如果該參與方對(duì)于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響,，則按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的,，則按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

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