售后回租:“租”轉(zhuǎn)“貸”,納稅人需重點留意兩點區(qū)別
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《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2017〕36號)對融資性售后回租業(yè)務(wù)(以下簡稱售后回租)政策作了重大調(diào)整,,需要納稅人高度重視其中的政策變化,,并對新政策下的不同選擇進行辨別取舍,。
售后回租營改增稅制要素的重大變化
1.稅目變化為貸款服務(wù),,稅率調(diào)整為6%,。售后回租從有形動產(chǎn)租賃服務(wù)改變?yōu)榻鹑诜?wù)下的貸款服務(wù),,適用稅率也由原來的17%變更為6%。新政策承認了售后回租的“融資性”,,將其從有形動產(chǎn)租賃的外在形式中剝離出來,,更符合售后回租業(yè)務(wù)的本質(zhì)特點。
2.銷售額不包含本金,,繼續(xù)享受差額征收,。由于貸款服務(wù)的銷售額為全部利息和利息性質(zhì)的收入,因此,,售后回租的銷售額不再包含本金,,解決了2012年營改增開始試點以來,困擾售后回租納稅人已久的本金發(fā)票問題,。同時財稅〔2017〕36號文件還延續(xù)了差額征收政策,,可以從銷售額中扣除對外支付的借款利息、發(fā)行債券利息,。
3.回租利息不得作為下游的進項抵扣項目,。財稅〔2017〕36號文件規(guī)定納稅人購進的貸款服務(wù)不得從銷項稅額中抵扣,,由于售后回租屬于貸款服務(wù),因此承租方從租賃方取得的租金部分專用發(fā)票將不能夠抵扣進項稅額,,與營改增前政策相比發(fā)生重大變化,。
4.除注冊資本外,明確實收資本要求,。對經(jīng)授權(quán)部門批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人,,原來政策下享受差額征收和即征即退政策規(guī)定了1.7億元注冊資本的條件要求。隨著商事登記制度的改革,,注冊資本由實繳登記制改為認繳登記制,,新政策明確了除注冊資本外,實收資本也必須達到1.7億元的要求,,同時給予了2個月的過渡期,。
納稅人需要重點注意的兩點區(qū)別
從事有形動產(chǎn)租賃售后回租的納稅人需要從以下兩個方面認真辨別:
1.區(qū)分融資租賃與融資性售后回租。
新政策將融資租賃服務(wù)(直租)與融資性售后回租(回租)分置在不同稅目下,,對于從事有形動產(chǎn)租賃的納稅人來說,,業(yè)務(wù)是直租還是回租,其稅率,、差額扣除和抵扣范圍的政策都不一樣,。
(1)從稅率上看,直租仍屬于租賃服務(wù)范圍,,適用17%稅率,,而售后回租適用6%稅率。
(2)從差額征收政策上看,,售后回租扣除的范圍為借款利息和債券利息,,而直租的扣除范圍除了借款利息和債券利息外,還包括了車輛購置稅,。
(3)出租方和承租方的抵扣范圍不同,。直租業(yè)務(wù)下,出租方可以抵扣其購入有形動產(chǎn)的進項稅額,,承租方也可以抵扣租賃費專用發(fā)票中的進項稅額,。售后回租業(yè)務(wù)下,承租方銷售環(huán)節(jié)不征收增值稅,,出租方出租環(huán)節(jié)僅就利息部分征收增值稅,但承租方不得抵扣相應(yīng)的進項稅額,。
2.對于老合同來說,,區(qū)分貸款服務(wù)和融資租賃服務(wù)。
對于2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)售后回租合同(以下簡稱老合同),,在合同到期前可繼續(xù)按有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅,,且還可選擇兩種銷售額計算方式,。這也就意味著,對于老合同來說存在三種選擇:
(1)貸款服務(wù),。如前文所述,,貸款服務(wù)適用6%稅率,銷售額不包含本金,,可以扣除借款利息和債券利息,,但下游客戶不得抵扣利息的進項稅額。
(2)扣除本金的融資租賃服務(wù),。出租方銷售額可以扣除本金,、借款利息和債券利息,向承租方收取的本金部分不得開具專票,。這種方式延續(xù)了原來的規(guī)定,,下游客戶可以抵扣利息部分的進項稅額,但出租方差額扣除本金的發(fā)票問題仍然存在,。
(3)不扣除本金的融資租賃服務(wù),。出租方可以從銷售額中扣除借款利息和債券利息,與貸款服務(wù)一樣不扣除本金,。但不同的是,,本金作為銷售額的一部分,出租方可以向承租方全額開具專用發(fā)票,。這種方式下,,承租方獲益較大,相當于重復抵扣了同一標的物所含的進項稅額;但對于出租方來說,,需要就包含本金和利息在內(nèi)的價款繳納增值稅,,將承擔較大的增值稅負擔。
售后回租會計處理
選擇貸款服務(wù)的售后回租業(yè)務(wù)會計處理有所改變:一是本金部分無需計提增值稅銷項稅額;二是利息部分稅率發(fā)生變化,。
假設(shè)甲公司從事售后回租業(yè)務(wù),,購入乙公司融資租賃設(shè)備公允價值1200萬元,租賃合同規(guī)定起租日為2017年1月1日,,租期3年,,按年利率8%計算,甲公司每年年末收取等額租金465.64萬元,,其中本金369.64萬元,,利息96萬元,最低租賃收款額為1396.92萬元(369.64×3),,未實現(xiàn)融資收益為196.92萬元,。會計處理如下:(單位:萬元,下同)
1.銷售環(huán)節(jié)
借:融資租賃資產(chǎn) 1200
貸:銀行存款 1200
2.租出環(huán)節(jié)
借:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1396.92
貸:融資租賃資產(chǎn) 1200
未實現(xiàn)融資收益 196.92
3.收回租金環(huán)節(jié)
借:銀行存款 465.64
貸:長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 465.64
借:未實現(xiàn)融資收益 96
貸:租賃收入 90.57
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 5.43
(來源:中國稅務(wù)報)
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