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長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，?duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,。2015年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%出售給非關(guān)聯(lián)方取得價(jià)款1 800萬(wàn)元,。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成,，甲公司無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),。出售時(shí),，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3 200萬(wàn)元，其中投資成本為2 600萬(wàn)元,，損益調(diào)整為300萬(wàn)元,，其他綜合收益為200萬(wàn)元(性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng))，除凈損益,、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為100萬(wàn)元,。剩余股權(quán)的公允價(jià)值為1 800萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素,，則甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益,。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　13 000 000

　　——損益調(diào)整　　　　　　　 1 500 000

　　——其他綜合收益　　　　　 1 000 000

　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　　　　　 500 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(2)由于終止采用權(quán)益法核算，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,。

　　借:其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　貸:投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(3)由于終止采用權(quán)益法核算,，將原計(jì)入資本公積的其他所有者權(quán)益變動(dòng)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　 1 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　(4)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),，當(dāng)天公允價(jià)值為1 800萬(wàn)元,，賬面價(jià)值為1 600萬(wàn)元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益,。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　18 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　13 000 000

　　——損益調(diào)整　　　　　　　 1 500 000

　　——其他綜合收益　　　　　 1 000 000

　　——其他權(quán)益變動(dòng)　　　　　　 500 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　投資收益(差額)

　　若存在當(dāng)初因追加投資而使核算方法轉(zhuǎn)換為成本法時(shí)形成的未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”的,，應(yīng)對(duì)“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”按比例結(jié)轉(zhuǎn),，結(jié)轉(zhuǎn)的部分比照上述“權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值核算”中的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(2)剩余部分追溯調(diào)整

　?、偻顿Y時(shí)點(diǎn)商譽(yù)的追溯

　　剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益,。

　　【提示1】若處置日與原投資交易日在同一會(huì)計(jì)年度，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入),。

　　②投資后的追溯調(diào)整

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　貸：留存收益(盈余公積,、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn))(原投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位賬面所有者權(quán)益變動(dòng)×剩余持股比例)

　　【提示2】調(diào)整留存收益和投資收益時(shí)，應(yīng)自被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后,，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額,。

　　A公司原持有B公司60%的股權(quán),，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2015年11月6日,，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元,，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方,，取得價(jià)款3 600萬(wàn)元,，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為16 000萬(wàn)元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成,，A公司不再對(duì)B公司實(shí)施控制,，但具有重大影響。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí),，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9 000萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同),。

　　自A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000萬(wàn)元.其中,，自A公司取得投資日至2015年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4 000萬(wàn)元,。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外,，B公司未發(fā)生其他計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng),。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響,。

　　本例中,，在出售20%的股權(quán)后,A公司對(duì)B公司的持股比例為40% ,能對(duì)B公司施加重大影響。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算,。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:

　　(1)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益,。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　36 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　20 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　(2)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

　　剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬(wàn)元(4 000-9 000×40%)為商譽(yù),，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整,。

　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期初之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為1 600萬(wàn)元(4 000×40%)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,，同時(shí)調(diào)整留存收益;處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈損益為400萬(wàn)元,，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期投資收益,。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　20 000 000

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 1 600 000

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　　　　　14 400 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　【例題?多選題】因部分處置長(zhǎng)期股權(quán)投資,，企業(yè)將剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)變權(quán)益法時(shí)進(jìn)行的下列會(huì)計(jì)處理中，正確的有(　　),。

　　A.按照處置部分的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本

　　B.剩余股權(quán)按照處置投資當(dāng)期期初至處置投資日應(yīng)享有的被投資單位已實(shí)現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整當(dāng)期損益

　　C.剩余股權(quán)按照原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初應(yīng)享有的被投資單位已實(shí)現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整留存收益

　　D.將剩余股權(quán)的賬面價(jià)值大于按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　【答案】ABC

　　【解析】選項(xiàng)D，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資,。

　　(五)成本法核算轉(zhuǎn)公允價(jià)值計(jì)量

　　1.確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益

　　借：銀行存款

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(出售部分賬面價(jià)值)

　　投資收益

　　2.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))(剩余部分公允價(jià)值)

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資(剩余部分賬面價(jià)值)

　　投資收益(差額)

　　甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份,，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，對(duì)該股權(quán)投資采用成本法核算,。2015年10月,，甲公司將該項(xiàng)投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價(jià)款8 000萬(wàn)元,。相關(guān)的手續(xù)費(fèi)于當(dāng)日完成,。甲公司無(wú)法再對(duì)乙公司實(shí)施控制，也不能施加共同控制或重大影響,，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn),。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為8 000萬(wàn)元,，剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元,。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

　　甲公司有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　64 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　(2)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn),，當(dāng)天公允價(jià)值為2 000萬(wàn)元,，賬面價(jià)值為1 600萬(wàn)元，兩者差異應(yīng)計(jì)入當(dāng)期投資收益,。

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　20 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降,，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：①在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算,。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額,，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;其次,，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整,。②在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

　　【例題】2014年1月1日,，甲公司支付600萬(wàn)元取得A公司100%的股權(quán)，形成非同一控制企業(yè)合并,。投資當(dāng)日,，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元(與賬面價(jià)值相同)。2014年1月1日至2015年12月31日,，A公司的凈資產(chǎn)增加了75萬(wàn)元,，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升25萬(wàn)元,。2016年1月2日,，A公司接受乙公司和丙投資投入貨幣資金1 200萬(wàn)元后，甲公司持有A公司股權(quán)比例下降至40%,，對(duì)A公司不再控制,，但具有重大影響,。甲公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積,，不考慮其他因素。甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)確認(rèn)當(dāng)期損益

　　按照新的持股比例確認(rèn)甲公司應(yīng)享有的A公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=1200×40%=480(萬(wàn)元),，甲公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的原賬面價(jià)值=600×60%=360(萬(wàn)元),，甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益=480-360=120(萬(wàn)元)。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　(2)對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　2(50×40%×10%)

　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)　　　　 18(50×40%×90%)

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　10(25×40%)

　　投資方部分處置權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的,，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)，因被投資單位除凈損益,、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益其他變動(dòng),，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期投資收益。投資方部分處置成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，剩余股權(quán)仍采用成本法核算的,，若存在當(dāng)初因追加投資而使核算方法轉(zhuǎn)換為成本法時(shí)形成的未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”的，應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”,，并比照上述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

　　當(dāng)投資方由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r(jià)值和原賬面價(jià)值的差額計(jì)入所有者權(quán)益,。

　　當(dāng)投資方由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，其對(duì)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌痖_始納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,。轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值為成本法核算的初始成本,。

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