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長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，對該股?quán)投資采用權(quán)益法核算,。2015年10月，甲公司將該項投資中的50%出售給非關(guān)聯(lián)方取得價款1 800萬元,。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成,，甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),。出售時,，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為3 200萬元，其中投資成本為2 600萬元,，損益調(diào)整為300萬元,，其他綜合收益為200萬元(性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計公允價值變動),，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為100萬元,。剩余股權(quán)的公允價值為1 800萬元,。不考慮相關(guān)稅費等其他因素，則甲公司應(yīng)作如下會計處理：

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益,。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　13 000 000

　　——損益調(diào)整　　　　　　　 1 500 000

　　——其他綜合收益　　　　　 1 000 000

　　——其他權(quán)益變動　　　　　　 500 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(2)由于終止采用權(quán)益法核算,，將原確認(rèn)的相關(guān)其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借:其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　貸:投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

　　(3)由于終止采用權(quán)益法核算,，將原計入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　 1 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　(4)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),，當(dāng)天公允價值為1 800萬元,，賬面價值為1 600萬元，兩者差異應(yīng)計入當(dāng)期投資收益,。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　18 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　13 000 000

　　——損益調(diào)整　　　　　　　 1 500 000

　　——其他綜合收益　　　　　 1 000 000

　　——其他權(quán)益變動　　　　　　 500 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　　(四)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

　　(1)處置部分

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權(quán)投資

　　投資收益(差額)

　　若存在當(dāng)初因追加投資而使核算方法轉(zhuǎn)換為成本法時形成的未進(jìn)行會計處理的“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動”的,，應(yīng)對“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動”按比例結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的部分比照上述“權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值核算”中的方法進(jìn)行會計處理,。

　　(2)剩余部分追溯調(diào)整

　?、偻顿Y時點商譽(yù)的追溯

　　剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　【提示1】若處置日與原投資交易日在同一會計年度,，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,，應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。

　?、谕顿Y后的追溯調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：留存收益(盈余公積,、利潤分配——未分配利潤)(原投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位留存收益變動×剩余持股比例)

　　投資收益(處置投資當(dāng)期期初至處置日被投資單位的凈損益變動×剩余持股比例)

　　其他綜合收益(被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例)

　　資本公積——其他資本公積(其他原因?qū)е卤煌顿Y單位賬面所有者權(quán)益變動×剩余持股比例)

　　【提示2】調(diào)整留存收益和投資收益時，應(yīng)自被投資方實現(xiàn)的凈損益中扣除已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,。

　　長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后,，未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益及所有者權(quán)益其他變動的份額,。

　　A公司原持有B公司60%的股權(quán),，能夠?qū)公司實施控制。2015年11月6日,，A公司對B公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為6 000萬元,，未計提減值準(zhǔn)備，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給非關(guān)聯(lián)方,，取得價款3 600萬元,，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為16 000萬元。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成,，A公司不再對B公司實施控制,，但具有重大影響,。A公司原取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為9 000萬元(假定公允價值與賬面價值相同),。

　　自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前,，B公司實現(xiàn)凈利潤5 000萬元.其中，自A公司取得投資日至2015年年初實現(xiàn)凈利潤4 000萬元,。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配,。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入所有者權(quán)益的交易或事項,。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積,。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

　　本例中,，在出售20%的股權(quán)后,A公司對B公司的持股比例為40% ,能對B公司施加重大影響,。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。有關(guān)會計處理如下:

　　(1)確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益,。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　36 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　20 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值,。

　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4 000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元(4 000-9 000×40%)為商譽(yù),，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整,。

　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期初之間實現(xiàn)的凈損益為1 600萬元(4 000×40%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值,，同時調(diào)整留存收益;處置期初至處置日之間實現(xiàn)的凈損益為400萬元,，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當(dāng)期投資收益,。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　　　　　　20 000 000

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 1 600 000

　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　14 400 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　【例題?多選題】因部分處置長期股權(quán)投資,，企業(yè)將剩余長期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)變權(quán)益法時進(jìn)行的下列會計處理中，正確的有(　　),。

　　A.按照處置部分的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本

　　B.剩余股權(quán)按照處置投資當(dāng)期期初至處置投資日應(yīng)享有的被投資單位已實現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整當(dāng)期損益

　　C.剩余股權(quán)按照原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初應(yīng)享有的被投資單位已實現(xiàn)凈損益中的份額調(diào)整留存收益

　　D.將剩余股權(quán)的賬面價值大于按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

　　【答案】ABC

　　【解析】選項D，不調(diào)整長期股權(quán)投資,。

　　(五)成本法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

　　1.確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益

　　借：銀行存款

　　貸：長期股權(quán)投資(出售部分賬面價值)

　　投資收益

　　2.剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(或交易性金融資產(chǎn))(剩余部分公允價值)

　　貸：長期股權(quán)投資(剩余部分賬面價值)

　　投資收益(差額)

　　甲公司持有乙公司60%的有表決權(quán)股份,，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲瑢υ摴蓹?quán)投資采用成本法核算,。2015年10月,，甲公司將該項投資中的80%出售給非關(guān)聯(lián)方，取得價款8 000萬元,。相關(guān)的手續(xù)費于當(dāng)日完成,。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn),。出售時,，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為8 000萬元，剩余股權(quán)投資的公允價值為2 000萬元,。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響,。

　　甲公司有關(guān)會計處理如下：

　　(1)確認(rèn)有關(guān)股權(quán)投資的處置損益：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　64 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　(2)剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)天公允價值為2 000萬元,，賬面價值為1 600萬元,，兩者差異應(yīng)計入當(dāng)期投資收益。

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　20 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降,，從而喪失控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的,，投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理：①在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算,。首先,，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益;其次,，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。②在合并財務(wù)報表中,，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理,。

　　【例題】2014年1月1日，甲公司支付600萬元取得A公司100%的股權(quán),，形成非同一控制企業(yè)合并,。投資當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元(與賬面價值相同),。2014年1月1日至2015年12月31日,，A公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元,，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升25萬元,。2016年1月2日，A公司接受乙公司和丙投資投入貨幣資金1 200萬元后,，甲公司持有A公司股權(quán)比例下降至40%,，對A公司不再控制，但具有重大影響,。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積,，不考慮其他因素。甲公司個別財務(wù)報表會計處理如下：

　　(1)確認(rèn)當(dāng)期損益

　　按照新的持股比例確認(rèn)甲公司應(yīng)享有的A公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=1200×40%=480(萬元),，甲公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的原賬面價值=600×60%=360(萬元),，甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益=480-360=120(萬元)。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　(2)對剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　2(50×40%×10%)

　　利潤分配——未分配利潤　　　　 18(50×40%×90%)

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　10(25×40%)

　　投資方部分處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的,，原權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn),，因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認(rèn)的所有者權(quán)益其他變動,，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期投資收益,。投資方部分處置成本法核算的長期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用成本法核算的,，若存在當(dāng)初因追加投資而使核算方法轉(zhuǎn)換為成本法時形成的未進(jìn)行會計處理的“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動”的,，應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動”，并比照上述方法進(jìn)行會計處理,。

　　當(dāng)投資方由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時,，其對自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財務(wù)報表范圍的子公司采用公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r值和原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益,。

　　當(dāng)投資方由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時,，其對自轉(zhuǎn)變?nèi)掌痖_始納入合并財務(wù)報表范圍的子公司采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值為成本法核算的初始成本,。

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