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長期股權(quán)投資取得的核算

　　(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的

　　借：長期股權(quán)投資(被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))

　　貸：股本

　　資本公積——股本溢價(jià)(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(jià)(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】

　?、偃糍Y本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,，則調(diào)整留存收益;

　?、诒缓喜⒎皆诤喜⑷盏膬糍Y產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的,，長期股權(quán)投資成本按零確定,，同時(shí)在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前,，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的,，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。

　　【例題?單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán),。為取得該股權(quán),，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元,，每股公允價(jià)值為5元;支付承銷商傭金50萬元,。取得該股權(quán)時(shí)，A公司個(gè)別報(bào)表中所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為8 000萬元,，在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為9 000萬元,，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為12 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同,，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為(　　)萬元,。

　　A.5 150

　　B.5 200

　　C.7 550

　　D.7 600

　　【答案】A

　　【解析】甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積=　 9 000×80%-2 000×1-50=5 150(萬元)。

　　(3)企業(yè)通過多次交換交易,，分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

　　合并日初始投資成本=合并日相對(duì)于最終控制方而言的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資于合并日的賬面價(jià)值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值的差額,，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,，依次沖減盈余公積和未分配利潤,。

　　合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算而確認(rèn)的其他綜合收益,，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、利潤分配和其他綜合收益以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng),，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。關(guān)于“其他綜合收益”和“所有者權(quán)益其他變動(dòng)”,，參見本節(jié)“三,、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算”,。

　　【例題?單選題】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股權(quán),，實(shí)際支付款項(xiàng)6 000萬元,，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22 000萬元(與賬面價(jià)值相等),。2015年度,，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng),。2016年1月1日,，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán),，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股,，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為3.5元;另支付承銷商傭金50萬元,。取得該股權(quán)時(shí),，相對(duì)于最終控制方而言的A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為23 000萬元，甲公司所在集團(tuán)最終控制方此前合并A公司時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)為200萬元,。進(jìn)一步取得投資后,，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策,、會(huì)計(jì)期間相同,。不考慮其他因素，甲公司2016年1月1日進(jìn)一步取得股權(quán)投資時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為(　　)萬元,。

　　A.6 850

　　B.6 900

　　C.6 950

　　D.6 750

　　【答案】A

　　【解析】合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%+200=15 150(萬元),，原25%股權(quán)投資在合并日的賬面價(jià)值=6 000+1 000×25%=6 250(萬元)，新增部分長期股權(quán)投資成本=15 150-6 250=8 900(萬元),，甲公司2016年1月1日進(jìn)一步取得股權(quán)投資時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積=8 900-股本2 000-發(fā)行費(fèi)用50=6 850(萬元),。

　　【教材例12-5】P、Q兩公司同為S集團(tuán)控制下的全資子公司,，兩公司在合并前采用相同的會(huì)計(jì)政策,，假設(shè)2×16年6月30日P公司通過定向發(fā)行1000萬股普通股(每股面值為1元、市價(jià)為11元)作為合并對(duì)價(jià),，交換Q公司發(fā)行在外的全部股份,，從而取得Q公司100%的股權(quán),，合并后Q公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營,。不考慮合并費(fèi)用。合并日,，Q公司所有者權(quán)益的總額(即在S集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值)為11 000萬元,。因Q公司在合并后維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營,，則P公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對(duì)Q公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有Q公司賬面所有者權(quán)益的份額,，賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　 　110 000 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000 000

　　資本公積—股本溢價(jià)　　　　　　　 　　100 000 000

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并

　　購買法

　　(1)一次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并

　　購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

　　企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債,、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和,。

　　(2)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并

　　①原投資為長期股權(quán)投資

　　購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資賬面價(jià)值+新增股份公允價(jià)值

　　【提示】購買日之前因權(quán)益法形成的其他綜合收益或資本公積—其他資本公積暫時(shí)不做處理,，待到處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益或資本公積—其他資本公積再按長期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行處理,。

　　②原投資為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)

　　購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=原投資公允價(jià)值+新增股份公允價(jià)值

　　【提示】原投資因公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益或公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益,。

　　相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：與同一控制相同,。

　　【提示】

　　非同一控制下的控股合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí),，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(與出售資產(chǎn)影響損益的處理是相同)：

　　(1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),，其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨,，按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入,，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，若存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的,，應(yīng)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn),。

　　(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計(jì)入投資收益,?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益。