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　　東奧會計在線稅務(wù)師頻道提供：營改增后,，對價劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理變化多。

　　基本案情

　　WE集團是一家從事醫(yī)藥生產(chǎn)的企業(yè)集團，2016年8月,，主管稅務(wù)機關(guān)收到房產(chǎn),、土地部門傳遞的有關(guān)該集團的房產(chǎn)、土地使用權(quán)過戶涉稅事項聯(lián)系單,。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過核對發(fā)現(xiàn),，該集團的房產(chǎn)、土地使用權(quán)的過戶主要是由集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)重組引起,，具體情況如下：

　　WE集團中,，WE化學(xué)與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2016年8月,，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)(包括實物資產(chǎn)25000萬元以及承擔與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)5000萬元,、負債19000萬元和勞動力268人)注入WE生物公司，作為對價,，WE生物將其所擁有的S公司30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給WE化學(xué),。

　　稅收分析

　　WE集團的這次資產(chǎn)重組行為，主要涉及增值稅,、企業(yè)所得稅,、土地增值稅、契稅等稅種,。

　　1.增值稅

　　本次資產(chǎn)重組中,，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)換取WE生物所擁有S公司的30%股權(quán)。WE化學(xué)通過重組,，實現(xiàn)其99%的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至WE生物,，而這些資產(chǎn)中涉及房產(chǎn)、土地使用權(quán)和其他實物資產(chǎn),。

　　營改增前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對此進行了明確,，對這種包括實物,、債權(quán)債務(wù)和勞務(wù)力的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍,，不征收營業(yè)稅或是增值稅,。

　　營改增后，《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)延續(xù)了上述規(guī)定,，資產(chǎn)重組過程中，通過合并,、分立,、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán),、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人,，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為列為不征收增值稅范疇,。因此,，本次重組中，WE化學(xué)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅,。

　　2.企業(yè)所得稅

　　本次重組是否可以享受特殊性稅務(wù)處理呢?如果可以享受,，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規(guī)定,，WE化學(xué)取得WE生物支付股權(quán)的計稅基礎(chǔ),，以WE化學(xué)原99%資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。WE生物取得WE化學(xué)99%資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),，以此項資產(chǎn)原有計稅基礎(chǔ)確定,。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得，可以不定期地遞延到以后期間確認,。

　　(1)合理商業(yè)目的的判定

　　此次資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)目的是將屬于WE化學(xué)中的制藥資產(chǎn)進行剝離,，并入到WE生物中去，以便實現(xiàn)集團內(nèi)業(yè)務(wù)專業(yè)化,。是符合合理商業(yè)目的的,。

　　(2)權(quán)益連續(xù)性的判定

　　財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)后,，給WE化學(xué)支付的對價,，其中股權(quán)支付的部分不得低于交易總額的85%。并且WE化學(xué)取得WE生物所支付的股權(quán)后,，在12個月內(nèi)不得進行轉(zhuǎn)讓,。為此，若企業(yè)想按特殊性稅務(wù)處理,，需要向稅務(wù)機關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議,、支付情況的證明，并且,，WE化學(xué)需要出具12個月內(nèi)不進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的承諾書,。

　　不同觀點

　　WE集團的本次資產(chǎn)收購，存在一定爭議,。有觀點認為在本次資產(chǎn)收購過程中,，WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權(quán)，股權(quán)支付比例為100%,，但在WE化學(xué)打包轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)中,，包含了19000萬元的負債,，該筆負債隨資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓到WE生物中，這是WE生物在重組后需要承擔的,，相當于WE生物為了收購WE化學(xué)的資產(chǎn),，除了支付股權(quán)外，還為WE化學(xué)承擔了部分債務(wù),。這部分支付分開來看,，是非股權(quán)支付的部分。將此因素考慮在內(nèi),，WE生物資產(chǎn)收購重組的股權(quán)支付低于交易支付總額的85%,，就不能享受特殊性稅務(wù)處理。但筆者認為這種觀點是有問題的,，WE生物對WE化學(xué)的資產(chǎn)收購是對一項包括負債在內(nèi)的“資產(chǎn)包”的收購,，負債是其“資產(chǎn)包”的一部分，不能將這種資產(chǎn)項內(nèi)的負債與WE生物單獨為WE化學(xué)承擔的負債混同,，因此就不能將其獨立出來作為WE生物支付對價的一部分,，WE生物重組業(yè)務(wù)中支付的對價仍然全部是100%的股權(quán)。

　　本次重組中,，WE生物收購WE化學(xué)的大部分資產(chǎn),，所支付的股權(quán)是其所擁有的S公司的股權(quán)或是WE生物自身的股權(quán)。財稅〔2009〕59號文件對股權(quán)支付的定義,，指本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)或股份,。用本企業(yè)的股權(quán)進行支付，是最常見的一種形式,，如果換在WE集團的重組業(yè)務(wù)中,，就是WE生物用自身的股權(quán)作為收購資產(chǎn)的對價支付給WE化學(xué)，這樣,，WE化學(xué)就通過對WE生物股權(quán)控制,，實現(xiàn)了對WE化學(xué)原有資產(chǎn)的間接持續(xù)控制，這也是權(quán)益連續(xù)性要求的應(yīng)有之意,?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)規(guī)定，WE生物用其所擁有的S公司股權(quán)去支付資產(chǎn)收購的對價,，也符合特殊性稅務(wù)處理的條件。但這種處理有問題,，就是重組稅制中的權(quán)益連續(xù)性被打破,。重組后，WE化學(xué)不能通過對S公司的股權(quán)控制實現(xiàn)對重組資產(chǎn)的持續(xù)權(quán)益的控制,，這不符合權(quán)益連續(xù)性的要求,。但在我國目前的稅制條件下,，用子公司的股權(quán)作為資產(chǎn)收購的股權(quán)支付，符合特殊重組的股權(quán)支付政策要求,。

　　(3)經(jīng)營的連續(xù)性的判定

　　根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的相關(guān)規(guī)定,，WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)占整個WE化學(xué)資產(chǎn)的50%以上，并且WE生物收購資產(chǎn)后,，原在WE化學(xué)公司下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到WE生物后,，資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動不改變，也就是說原來這部分資產(chǎn)在WE化學(xué)所從事的經(jīng)營活動在轉(zhuǎn)移到WE生物后仍然繼續(xù)從事原經(jīng)營活動,。從WE生物對WE化學(xué)資產(chǎn)的收購比例來看,，是符合50%的比例要求的。如果企業(yè)想申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理,，需向稅務(wù)機關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議,，并且WE生物需出具12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書。

　　3.土地增值稅

　　《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅〔2015〕5號)規(guī)定,，單位、個人在改制重組時以國有土地,、房屋進行投資,，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移,、變更到被投資的企業(yè),，暫不征土地增值稅。但該政策的執(zhí)行情況,，各地規(guī)定不一,。筆者認為在改制重組時不能做如此片面的理解，因為對于什么是改制重組,，我國現(xiàn)行的稅收制度中并沒有明確規(guī)定,，我們可以將投資行為本身作為改制重組行為來看。從政策的延續(xù)性來看,，土地增值稅的原有政策中也有投資不征或是免征稅的規(guī)定,。

　　從本案來看，如果WE化學(xué)將房地產(chǎn)作價換取WE生物自身的股份或所擁有S公司的30%的股份,，表面上都是WE化學(xué)將房地產(chǎn)作價注入到WE生物中去,，并且獲得了WE生物所支付的股權(quán)形式的對價。但兩種股權(quán)支付還是有區(qū)別的,。如果WE生物以自身的股份作為支付對價,，重組完成后，WE化學(xué)成為WE生物的股東之一,，應(yīng)是一種投資行為,。本案中,，WE生物以其子公司S公司的股權(quán)作為支付對價，重組完成后,，WE化學(xué)成為S公司的股東,，其經(jīng)濟實質(zhì)應(yīng)是一種非貨幣性交易，而非投資行為,。投資業(yè)務(wù)指投資方所獲取的股權(quán)是由于投資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生,，在投資業(yè)務(wù)發(fā)生之前，該支付的股份不存在,。在本案中,，WE生物所支付的S公司的股份在WE化學(xué)投資資產(chǎn)之前已經(jīng)存在，并且支付的也不是WE生物自身的股份,。因此,，這項業(yè)務(wù)的實質(zhì)是WE化學(xué)以資產(chǎn)換取了WE生物所擁有的S公司的股權(quán)，是一項非貨幣性交換的業(yè)務(wù),。因此,，如果企業(yè)想要享受投資不征土地增值稅的稅收政策，不宜采取用S公司的股權(quán)作支付,，而應(yīng)用WE生物的自身股權(quán)作支付,。

　　4.契稅

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37號)規(guī)定,，由于WE生物與WE化學(xué)均為WE控股100%的全資控股企業(yè),，符合文件中同一投資主體內(nèi)部的有關(guān)限定要求。但這個業(yè)務(wù)并非一項資產(chǎn)從A公司無償劃轉(zhuǎn)到B公司,，而是WE生物資產(chǎn)收購WE化學(xué)的資產(chǎn),，WE化學(xué)的資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)的同時，獲得了WE生物支付的股權(quán)作為對價,。對于這種有對價的劃轉(zhuǎn)是否適用免征契稅的規(guī)定,，在實務(wù)執(zhí)行中也有爭議。有的觀點認為劃轉(zhuǎn)的概念來源于國有企業(yè)的國有資產(chǎn)的流轉(zhuǎn),，是不能有對價的,，也就是劃轉(zhuǎn)必須是無償?shù)摹９P者認為對于企業(yè)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù),，由于是獨立的法人單位之間進行,，所以不可能是完全無償?shù)模⑶覍崉?wù)中已有有償劃轉(zhuǎn)享受上述文件的案例,。所以,，筆者認為該契稅可以享受免征。但由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務(wù)機關(guān)對此執(zhí)行口徑的不同,，建議企業(yè)就具體業(yè)務(wù)咨詢主管稅務(wù)機關(guān),，并申請備案。

（內(nèi)容來源：中國稅務(wù)報）

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