截至2015年4 月30 日，滬深兩市2014 年已上市的2,613家上市公司,，除新中基公司未按期披露年報(bào)外,，其余2,612 家均按時(shí)披露了2014 年年度報(bào)告和內(nèi)部控制報(bào)告,。96 家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn),，其中,，保留意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)27 家,，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)69 家,。主板上市公司中,，77家上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn),，其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)53 家,，無(wú)法表示意見(jiàn)4 家,，否定意見(jiàn)20家。

　　為掌握上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的情況,，證監(jiān)會(huì)組織專門力量抽查審閱了520 家上市公司2014年年度報(bào)告，審閱中重點(diǎn)關(guān)注了企業(yè)合并,、長(zhǎng)期股權(quán)投資,、金融工具、收入確認(rèn),、政府補(bǔ)助,、資產(chǎn)減值等方面的會(huì)計(jì)處理，以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告的情況,。我們對(duì)審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司2014 年年度財(cái)務(wù)報(bào)告,、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)報(bào)告中存在的主要問(wèn)題進(jìn)行了總結(jié)和分析，形成本監(jiān)管報(bào)告,。

　　一,、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)存在的主要問(wèn)題

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)確認(rèn),、計(jì)量與列報(bào)不正確

　　1.未明確區(qū)分合并費(fèi)用與證券發(fā)行費(fèi)用

　　越來(lái)越多的企業(yè)合并中，上市公司以發(fā)行股份作為企業(yè)合并的對(duì)價(jià)，在此過(guò)程中涉及的費(fèi)用一般包括合并費(fèi)用與證券發(fā)行費(fèi)用,。通常情況下,，針對(duì)被收購(gòu)方的盡職調(diào)查、評(píng)估和審計(jì),、為申報(bào)重大資產(chǎn)重組而發(fā)生的費(fèi)用,，屬于企業(yè)合并費(fèi)用；為驗(yàn)資,、發(fā)行股份申報(bào),、股份登記而發(fā)生的費(fèi)用，屬于發(fā)行證券的費(fèi)用,。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,，這兩類費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不同，合并費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益,，發(fā)行費(fèi)用直接扣減發(fā)行股份產(chǎn)生的溢價(jià),。公司需要合理區(qū)分屬于企業(yè)合并交易的費(fèi)用和屬于發(fā)行證券的費(fèi)用。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司在發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)的交易中,，未對(duì)合并中發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行合理拆分，而是將所有的費(fèi)用都視為股票發(fā)行費(fèi)用,，沖減股本溢價(jià),，從而少列費(fèi)用，增加當(dāng)期利潤(rùn),。這種人為混淆負(fù)債與權(quán)益屬性的做法,，無(wú)法反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，掩蓋了到期不能支付負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn),，對(duì)公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響,，所涉及金額重大的情況下，可能造成投資者對(duì)財(cái)務(wù)信息的誤讀誤判,。

　　2. 未充分確認(rèn)合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的金融負(fù)債

　　在與其他方共同投資進(jìn)行合作開(kāi)發(fā)的協(xié)議中,，各方都以股權(quán)的形式投入資金，實(shí)際取得被投資單位的股份,，但如果實(shí)際控制經(jīng)營(yíng)的一方向其他方承諾所投入的資金能夠獲得最低收益率,，將導(dǎo)致承諾方存在向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，即產(chǎn)生了一項(xiàng)金融負(fù)債,。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,，承諾方應(yīng)當(dāng)將收到的合作方投入款項(xiàng)作為負(fù)債處理，并在合作期間將與之相關(guān)的利息（公司保證的收益）確認(rèn)為費(fèi)用,。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，有些上市公司未將收到的合作方款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,，而是視為投入的權(quán)益資金，將向合作方支付的承諾收益也未確認(rèn)為利息費(fèi)用,，而是視為利潤(rùn)分配,。

　　3. 金融資產(chǎn)分類不正確

　　（1）結(jié)構(gòu)性存款,。結(jié)構(gòu)性存款的分類,，主要取決于存款產(chǎn)品說(shuō)明書中的約定條款。目前公司認(rèn)購(gòu),、銀行發(fā)行的結(jié)構(gòu)性存款，其收益可能是與某些基礎(chǔ)變量掛鉤,，如利率,、匯率、黃金價(jià)格等,，此類產(chǎn)品應(yīng)視為嵌入衍生工具,。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)將結(jié)構(gòu)性存款中嵌入的衍生工具分拆,，單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，但若嵌入衍生工具與存款合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面存在緊密聯(lián)系（如利率風(fēng)險(xiǎn)），或者與嵌入衍生工具類似條款的工具不符合衍生工具的定義或無(wú)法單獨(dú)計(jì)量,，可以將結(jié)構(gòu)性存款整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),。由于嵌入衍生工具及其分拆的會(huì)計(jì)處理較為困難，年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，不少上市公司將結(jié)構(gòu)性存款簡(jiǎn)單作為銀行存款（其他貨幣資金）,、其他流動(dòng)資產(chǎn)等收益金額固定的資產(chǎn)列報(bào)，未能正確反映結(jié)構(gòu)性存款收益變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn),。

　?。?）理財(cái)產(chǎn)品。目前我國(guó)市場(chǎng)上的理財(cái)產(chǎn)品大多為非保本浮動(dòng)收益,、無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià),，通常情況下應(yīng)分類為可供出售金融資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中視其流動(dòng)性作為可供出售金融資產(chǎn)或其他流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分上市公司對(duì)理財(cái)產(chǎn)品的分類不正確，如將浮動(dòng)收益的理財(cái)產(chǎn)品或無(wú)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的保本固定收益理財(cái)產(chǎn)品分類為持有至到期投資,；將不存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的理財(cái)產(chǎn)品指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),；將理財(cái)產(chǎn)品作為收益金額固定的其他貨幣資金或者其他流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)。

　?。?）已停業(yè)或正在清算的子公司股權(quán),。對(duì)于已停業(yè)或正在清算的子公司,，上市公司應(yīng)視對(duì)其控制的具體情況，判斷是否將其納入合并范圍,。對(duì)于滿足持有待售確認(rèn)條件不再納入合并范圍的股權(quán)投資,，應(yīng)將其劃分為持有待售資產(chǎn)列報(bào)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分上市公司錯(cuò)誤地將仍屬其控制的已停業(yè)或正在清算的子公司調(diào)整分類為可供出售金融資產(chǎn),，或者沒(méi)有將具有明確出售意圖的已停業(yè)或正在清算的子公司股權(quán)重分類為持有待售資產(chǎn)。

　?。?）有限合伙人權(quán)益,。通常情況下，有限合伙企業(yè)的權(quán)益不具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià),，公司應(yīng)根據(jù)所持有的有限合伙權(quán)益特征（如回收金額是否固定或可確定）及持有意圖等,，將其分類為應(yīng)收款項(xiàng)或可供出售金融資產(chǎn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，有的上市公司將其持有的有限合伙企業(yè)的權(quán)益錯(cuò)誤地分類為“持有至到期投資”,。

　　4. 同一控制下企業(yè)合并比較報(bào)表范圍不正確

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并,，應(yīng)視同參與合并各方在最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在,，并以此為原則對(duì)合并日之前的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，對(duì)于如何確定此類交易中比較財(cái)務(wù)報(bào)表追溯調(diào)整的金額,，實(shí)務(wù)中存在不同的理解和操作。同一控制下企業(yè)合并的理念是從最終控制方角度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，因此,，合并中納入合并日之前財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的股權(quán)比例，應(yīng)為合并中自最終控制方購(gòu)買的股權(quán)比例,，不應(yīng)包括從外部（獨(dú)立第三方）取得的部分,。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以企業(yè)合并后合并方持有的被合并方的股權(quán)總比例（包括從外部取得部分）進(jìn)行追溯調(diào)整,，該做法不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,。

　　5. 與股份支付計(jì)劃相關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量不適當(dāng)

　　（1）包含限制性股票的股份支付交易確認(rèn)與計(jì)量不正確

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)以授予日的公允價(jià)值計(jì)量所授予職工的權(quán)益工具價(jià)值。一般情況下,，公司向職工授予的股份在職工提供服務(wù)以達(dá)到行權(quán)條件的等待期內(nèi)被限制轉(zhuǎn)讓,，但是計(jì)量所授予股份在授予日的公允價(jià)值時(shí)，不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制或其他限制,，因?yàn)檫@些限制屬于可行權(quán)的非市場(chǎng)條件,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分公司在確定授予職工的限制性股票的公允價(jià)值時(shí)，以授予日股價(jià)為基礎(chǔ)考慮流動(dòng)性折扣,，或者不采用授予日的股價(jià),，而是采用其他時(shí)點(diǎn)的股價(jià)或之前一段時(shí)間股價(jià)的平均值。此外,，授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中,，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，在授予日,，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)）,，同時(shí)將回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債（作為收購(gòu)庫(kù)存股處理）。需要強(qiáng)調(diào)的是,，回購(gòu)義務(wù)應(yīng)全額確認(rèn)為負(fù)債,，不考慮回購(gòu)發(fā)生的可能性對(duì)其計(jì)量的影響，所確認(rèn)的庫(kù)存股金額不僅包含庫(kù)存股的股本,，還應(yīng)包含其相應(yīng)的股本溢價(jià)金額；就流動(dòng)性而言,，由于員工離職等因素可能導(dǎo)致公司隨時(shí)產(chǎn)生回購(gòu)的義務(wù),，該回購(gòu)義務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為流動(dòng)負(fù)債。

　　年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分公司存在一些不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理,，如未考慮并確認(rèn)回購(gòu)義務(wù)；在計(jì)量回購(gòu)義務(wù)時(shí)考慮了回購(gòu)發(fā)生的可能性,，或者所確認(rèn)的庫(kù)存股僅包含了庫(kù)存股的股本,；將回購(gòu)義務(wù)負(fù)債列示為長(zhǎng)期負(fù)債而不是流動(dòng)負(fù)債。

　?。?）股份支付相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不規(guī)范

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,，與股份支付相關(guān)的支出應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)為成本費(fèi)用，但稅法規(guī)定,，對(duì)于符合條件的股份支付,，只有在相關(guān)股份實(shí)際授予職工時(shí)才允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。在會(huì)計(jì)上確認(rèn)股份支付費(fèi)用的期間內(nèi),，公司應(yīng)根據(jù)期末取得的信息估計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額,，計(jì)算確定由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的,，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，在考慮股份支付相關(guān)所得稅影響時(shí),，部分公司的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量不符合規(guī)定,，如未確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),；不以期末取得的信息作為估計(jì)可稅前扣除金額的基礎(chǔ)，而是以當(dāng)期股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用直接作為計(jì)稅基礎(chǔ),；未分期確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),，而是在第一個(gè)會(huì)計(jì)期間即確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的全部遞延所得稅資產(chǎn)等。

　　6.具有重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理不正確

　　關(guān)于是否對(duì)被投資單位具有重大影響,，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了原則性定義,，實(shí)務(wù)中應(yīng)結(jié)合直接或間接擁有被投資單位的比例、是否在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表等因素進(jìn)行判斷,。原則上,，投資方對(duì)被投資單位擁有20%以上但低于50%的表決權(quán)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分上市公司將持股超過(guò)20%以上的被投資單位分類為可供出售金融資產(chǎn)，但未披露判斷對(duì)被投資單位無(wú)重大影響的相關(guān)信息,；甚至一些上市公司在被投資單位董事會(huì)中派有董事,，但仍將其分類為可供出售金融資產(chǎn),。

　　7.會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)不正確

　　（1）物業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)列報(bào)不正確。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,，投資性房地產(chǎn)主要包括已出租的土地使用權(quán),、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物,。其中已出租的建筑物是指公司擁有產(chǎn)權(quán)的,、以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，有些上市公司將沒(méi)有產(chǎn)權(quán)的物業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)列報(bào)為投資性房地產(chǎn),。

　　（2）項(xiàng)目流動(dòng)性或報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)不正確,。部分上市公司將與長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助款錯(cuò)誤列報(bào)為其他流動(dòng)負(fù)債,；還有一些上市公司將屬于辭退福利性質(zhì)的內(nèi)退人員工資列報(bào)為其他應(yīng)付款，未在（長(zhǎng)期）應(yīng)付職工薪酬中列報(bào),。

　　（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的口徑不一致

　　1.類似交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從原則上要求以商品或服務(wù)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件,，并要求公司結(jié)合具體的業(yè)務(wù)特征確定收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，由于各類商品或勞務(wù)銷售交易形式多樣,，實(shí)務(wù)中對(duì)業(yè)務(wù)收入是否滿足準(zhǔn)則確認(rèn)條件的職業(yè)判斷也存在差異，導(dǎo)致不同公司間某些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致,，使得相同會(huì)計(jì)期間或業(yè)務(wù)周期上相同階段的收入信息缺乏可比性,。

　　（1）房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù),。房地產(chǎn)銷售存在預(yù)售,、房屋竣工驗(yàn)收,、交付房屋、辦理產(chǎn)權(quán)證等多個(gè)環(huán)節(jié),，實(shí)務(wù)中對(duì)房屋所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬何時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移的判斷存在差異,，導(dǎo)致上市公司對(duì)商品房銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不一致。大部分房地產(chǎn)行業(yè)上市公司以辦理完成交房手續(xù)作為風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)并確認(rèn)收入,，但部分上市公司以工程完工驗(yàn)收,、收到房款或取得收款權(quán)利等作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

　?。?）數(shù)據(jù)服務(wù)業(yè)務(wù),。由于數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)合同形式多樣，收入實(shí)現(xiàn)過(guò)程涉及網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營(yíng)商和服務(wù)提供商的多方安排,，收入實(shí)現(xiàn)的判斷較為復(fù)雜,，導(dǎo)致上市公司對(duì)此類交易收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額存在差異。例如,，對(duì)于通信增值業(yè)務(wù)收入確認(rèn),，有些數(shù)據(jù)服務(wù)提供商每月根據(jù)電信運(yùn)營(yíng)商的計(jì)時(shí)系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，依合同約定費(fèi)率或分成比例計(jì)算確認(rèn)收入,，而有些公司按上月結(jié)算數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì),，開(kāi)具發(fā)票后確認(rèn)當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入。

　?。?）系統(tǒng)集成和軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)。系統(tǒng)集成和軟件開(kāi)發(fā)項(xiàng)目通常需經(jīng)過(guò)設(shè)計(jì),、建設(shè),、試運(yùn)行、驗(yàn)收等環(huán)節(jié),，時(shí)間跨度比較長(zhǎng),，甚至跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間，上市公司對(duì)于這類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷存在差異,。部分上市公司按完工百分比法確認(rèn)業(yè)務(wù)收入,；部分上市公司按收到驗(yàn)收?qǐng)?bào)告時(shí)一次性確認(rèn)收入。此外,，此類業(yè)務(wù)的銷售涉及收取質(zhì)量保證金,，承諾在一定期間內(nèi)系統(tǒng)或軟件若存在運(yùn)行問(wèn)題將予以賠償或免費(fèi)維護(hù)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,，質(zhì)量保證金應(yīng)當(dāng)在承諾期內(nèi)平均分?jǐn)偞_認(rèn)收入,，但部分上市公司在銷售系統(tǒng)或軟件時(shí)將收取的質(zhì)量保證金的全額確認(rèn)為收入；部分上市公司則在質(zhì)保期結(jié)束后才確認(rèn)質(zhì)量保證金收入,。

　?。?）出口銷售業(yè)務(wù),。出口銷售業(yè)務(wù)的環(huán)節(jié)、流程較為復(fù)雜,，涉及交付提取單,、商品出庫(kù)、出口報(bào)關(guān),、商品交付等環(huán)節(jié),，公司應(yīng)結(jié)合合同約定和實(shí)務(wù)慣例等，對(duì)相關(guān)商品風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)進(jìn)行判斷,，以確定收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，對(duì)類似出口銷售合同或業(yè)務(wù),，有些公司按合同約定將取得提單日作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn),，有些公司則以產(chǎn)品完成出口報(bào)關(guān)手續(xù)、取得報(bào)關(guān)單日作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn),。

　　2.混合型政府補(bǔ)助的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不一致

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,，對(duì)于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分,，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益,，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為損益；難以區(qū)分的,，應(yīng)將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)當(dāng)期損益,。部分上市公司將綜合性政府補(bǔ)助全部認(rèn)定為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,，一次性計(jì)入當(dāng)期損益，且未詳細(xì)披露其區(qū)分政府補(bǔ)助類型的判斷標(biāo)準(zhǔn),。

　　3.或有合并對(duì)價(jià)的確認(rèn)與計(jì)量口徑不一致

　　近年來(lái),，在并購(gòu)交易中設(shè)置或有對(duì)價(jià)或者對(duì)賭條款的現(xiàn)象越來(lái)越普遍，即合并各方可能在并購(gòu)協(xié)議中約定,，根據(jù)未來(lái)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生,，購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià),，或者要求返還部分之前支付的對(duì)價(jià),。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的,，在并購(gòu)日,，如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其視為或有合并對(duì)價(jià)并計(jì)入合并成本。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，多數(shù)企業(yè)合并都存在或有對(duì)價(jià)安排,，但部分上市公司確定合并成本時(shí)沒(méi)有考慮或有對(duì)價(jià)；將或有對(duì)價(jià)的金額認(rèn)定為零或者合同約定的最大支付金額,，沒(méi)有基于未來(lái)業(yè)績(jī)承諾實(shí)現(xiàn)的可能性,、或有對(duì)價(jià)支付方的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素,，對(duì)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值做出合理估計(jì),。

　　4.關(guān)于控制的判斷存在差異導(dǎo)致合并報(bào)表范圍不一致

　　（1）委托經(jīng)營(yíng)子公司,。上市公司通過(guò)協(xié)議將子公司委托其他企業(yè)進(jìn)行管理后,，是否將該子公司繼續(xù)納入合并報(bào)表，需要結(jié)合委托經(jīng)營(yíng)合同條款,，綜合考慮是否仍享有子公司的主要權(quán)益和風(fēng)險(xiǎn),、委托經(jīng)營(yíng)期限長(zhǎng)短、董事等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)成員任命程序,、與被委托方是否為關(guān)聯(lián)方等因素,，判斷上市公司與子公司是否存在“控制”關(guān)系，從而確定是否將其納入合并報(bào)表范圍,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，不同公司針對(duì)委托經(jīng)營(yíng)子公司控制的判斷所考慮的因素不同，對(duì)類似因素所產(chǎn)生影響的判斷也存在差異,，導(dǎo)致不同公司將委托經(jīng)營(yíng)子公司納入合并范圍的口徑并不一致,。

　　（2）上市公司投資非盈利機(jī)構(gòu),。母公司在確定將投資的非盈利機(jī)構(gòu)納入合并范圍時(shí),，是否能從非盈利機(jī)構(gòu)獲得回報(bào)是關(guān)鍵影響因素。從非盈利機(jī)構(gòu)獲得的回報(bào),，不僅包括實(shí)際現(xiàn)金分紅，還應(yīng)綜合考慮該非盈利機(jī)構(gòu)是否為公司承擔(dān)了部分費(fèi)用,、該非盈利機(jī)構(gòu)是否為公司提供了技術(shù),、輸送了人才等非分紅性質(zhì)的利益回報(bào)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，不同公司針對(duì)非盈利機(jī)構(gòu)控制的判斷所考慮的因素不同,，對(duì)類似因素所產(chǎn)生影響的判斷也存在差異，如某些上市公司僅因被投資的非盈利機(jī)構(gòu)盈利不分紅而未將其納入合并范圍,。

　　5.對(duì)類似資產(chǎn)減值計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不一致

　?。?）類似應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例不一致。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，個(gè)別上市公司對(duì)下屬幾家資不抵債的子公司的應(yīng)收賬款計(jì)提了大額或全額壞賬準(zhǔn)備,，但對(duì)于另外幾家財(cái)務(wù)狀況類似的子公司的應(yīng)收賬款卻未計(jì)提任何減值,。

　　（2）相互關(guān)聯(lián)的流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值的標(biāo)準(zhǔn)不一致,。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司因經(jīng)營(yíng)狀況嚴(yán)重下滑，存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)疑慮,，計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,，卻未對(duì)生產(chǎn)、加工存貨的相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試,。

　　（三）未正確區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更,、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整

　　一般情況下，同一公司不同會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)信息口徑應(yīng)保持一致,，確需調(diào)整或變更的,，應(yīng)當(dāng)予以說(shuō)明。對(duì)財(cái)務(wù)信息口徑的調(diào)整存在會(huì)計(jì)政策變更,、會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正三種類型,。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更,、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整,，相關(guān)會(huì)計(jì)處理不正確。

　　1.將會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正視作為會(huì)計(jì)政策變更

　?。?）應(yīng)交稅費(fèi)重分類,。部分上市公司以前年度應(yīng)交稅金為借方余額，并且金額重大,，但以負(fù)數(shù)列報(bào)為負(fù)債,，而不是作為資產(chǎn)列報(bào)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，某些上市公司將以前年度應(yīng)交稅費(fèi)借方余額調(diào)整為資產(chǎn)進(jìn)行列報(bào),，但在附注中將其視為因2014 年度新準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的會(huì)計(jì)政策變更所進(jìn)行的調(diào)整，而不是作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正,。

　?。?）內(nèi)退性辭退福利的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,，支付給內(nèi)退人員的補(bǔ)償工資在性質(zhì)上屬于辭退福利,。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——職工薪酬》于2014 年修訂前后,，上述規(guī)定并沒(méi)有發(fā)生變化,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在2014 年度補(bǔ)提了內(nèi)退福利產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，并將其視為新準(zhǔn)則實(shí)施導(dǎo)致的會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整,，而不是作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正,。

　　2.混淆會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整

　　會(huì)計(jì)估計(jì)，是指公司對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷,。前期差錯(cuò),，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得或預(yù)期能夠取得的可靠信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分上市公司混淆了會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，導(dǎo)致相關(guān)信息的列報(bào)與披露不正確,。

　?。?）將會(huì)計(jì)差錯(cuò)視為會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，某公司在發(fā)布年報(bào)的當(dāng)天,，發(fā)布了會(huì)計(jì)估計(jì)變更公告，變更了應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例,，并決定在未來(lái)會(huì)計(jì)期間采用變更后的比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,。上市公司在報(bào)告發(fā)布日針對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備同時(shí)出具了兩種自相矛盾的會(huì)計(jì)估計(jì)，錯(cuò)誤運(yùn)用了財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息,，可以認(rèn)為,，該公司所發(fā)布年報(bào)中使用了錯(cuò)誤的比例計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。因此,，該公司對(duì)應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提比例的調(diào)整應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,，而不是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

　?。?）將會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正,。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，公司在確認(rèn)可彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),，應(yīng)當(dāng)以預(yù)計(jì)很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限,。如果在編制前期報(bào)表時(shí)已充分利用當(dāng)時(shí)可取得的關(guān)于未來(lái)應(yīng)納稅所得額的信息，則后續(xù)實(shí)際盈利情況與當(dāng)時(shí)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)不一致,，從而導(dǎo)致對(duì)之前所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額進(jìn)行調(diào)整,，應(yīng)當(dāng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，而不是前期會(huì)計(jì)差錯(cuò),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司實(shí)際盈利情況不如前期盈利預(yù)測(cè),，調(diào)減因可彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)金額,，并將會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表，而不是將其視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，以避免調(diào)減所得稅資產(chǎn)金額對(duì)當(dāng)期損益的不利影響,。

　　二,、財(cái)務(wù)信息披露存在的主要問(wèn)題

　　（一）財(cái)務(wù)信息披露未完全遵循信息披露規(guī)范的要求

　　1.政府補(bǔ)助確認(rèn)政策及相關(guān)披露不完整

　　根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“15 號(hào)文”）和《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第2 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表附注中政府補(bǔ)助相關(guān)信息的披露》,，公司應(yīng)按要求披露與政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)政策,，涉及政府補(bǔ)助的負(fù)債項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,，需逐項(xiàng)披露期初余額,、本期新增補(bǔ)助金額、本期計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入金額,、本期轉(zhuǎn)入資本公積金額以及期末余額,。對(duì)計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，需分項(xiàng)披露本期發(fā)生額及上期發(fā)生額,。對(duì)報(bào)告期末按應(yīng)收金額確認(rèn)的政府補(bǔ)助,，應(yīng)按補(bǔ)助單位和補(bǔ)助項(xiàng)目逐項(xiàng)披露應(yīng)收款項(xiàng)的期末余額、賬齡以及預(yù)計(jì)收取的時(shí)間,、金額及依據(jù),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，不少上市公司并未按上述要求在報(bào)表附注中披露與政府補(bǔ)助相關(guān)的信息,，如僅按應(yīng)收金額確認(rèn)了政府補(bǔ)助收入,，但沒(méi)有披露相關(guān)確認(rèn)依據(jù)，或者未根據(jù)15 號(hào)文等規(guī)則披露與政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)政策,。

　　2.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的披露不充分

　　15 號(hào)文規(guī)定,，上市公司應(yīng)在充分考慮宏觀政策風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),、公司目前或長(zhǎng)期的盈利能力,、償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及公司管理層改變經(jīng)營(yíng)政策的意向等因素的基礎(chǔ)上,，對(duì)其自報(bào)告期末起12 個(gè)月的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力予以評(píng)估,。若評(píng)估結(jié)果對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的，上市公司應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大懷疑的因素及其擬采取的改善措施,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，上市公司對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)的評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)披露普遍不充分，如一些連續(xù)虧損的ST 公司,，沒(méi)有按照要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露應(yīng)對(duì)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的措施,、按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)等；部分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)連續(xù)為負(fù),、流動(dòng)資產(chǎn)遠(yuǎn)小于流動(dòng)負(fù)債的上市公司,，管理層仍然在年度報(bào)告編制基礎(chǔ)中聲明“不存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的因素”,；甚至有的上市公司因持續(xù)經(jīng)營(yíng)存在不確定性而被會(huì)計(jì)師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告，但管理層在年度報(bào)告編制基礎(chǔ)中仍聲明“不存在對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大影響的因素”,。

　　3.與存貨,、商譽(yù)減值相關(guān)的信息披露不完整

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,。同時(shí)，15 號(hào)文規(guī)定在披露存貨項(xiàng)目時(shí)應(yīng)說(shuō)明確定可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù),。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司所處行業(yè)近年來(lái)不景氣，主要產(chǎn)品市場(chǎng)持續(xù)低迷,，銷售價(jià)格大幅下跌,，銷售產(chǎn)品毛利率為負(fù)，但公司沒(méi)有計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,，也沒(méi)有披露確定存貨可變現(xiàn)凈值的具體依據(jù),。

　　對(duì)于企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不要求進(jìn)行攤銷,，但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終時(shí)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試,，發(fā)生減值的，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流,，需要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，其過(guò)程較為復(fù)雜,。15號(hào)文規(guī)定,，上市公司應(yīng)披露商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程、參數(shù)及商譽(yù)減值損失的確認(rèn)方法,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，有些上市公司對(duì)商譽(yù)減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測(cè)試后未發(fā)生商譽(yù)減值，沒(méi)有披露商譽(yù)減值測(cè)試的過(guò)程,、參數(shù)等信息,；甚至某些上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示商譽(yù)已發(fā)生重大減值，但在報(bào)表項(xiàng)目附注中沒(méi)有披露任何關(guān)于商譽(yù)減值測(cè)試及計(jì)提減值準(zhǔn)備的信息,。

　　4.所得稅調(diào)整過(guò)程披露不完整

　　關(guān)于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整過(guò)程,，公司應(yīng)從稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)出發(fā)，在考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用,。這些調(diào)整因素包括會(huì)計(jì)與稅法口徑不同產(chǎn)生的永久性差異,、會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入與費(fèi)用確認(rèn)的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、集團(tuán)公司內(nèi)不同稅率影響以及稅率變動(dòng)影響等,。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，大多數(shù)上市公司未按相關(guān)要求完整披露與所得稅調(diào)整相關(guān)的信息或披露的信息不正確,。例如，所披露的調(diào)整明細(xì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)正負(fù)方向不符合調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系,；披露的調(diào)整項(xiàng)目表明存在稅收優(yōu)惠影響，但在稅項(xiàng)政策中并未披露有關(guān)稅收優(yōu)惠信息,；各調(diào)整項(xiàng)目以稅前金額列示等,。甚至有些上市公司沒(méi)有披露任何會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)整過(guò)程的信息。

　　5.分部報(bào)告的披露不符合規(guī)范要求

　　上市公司的整體風(fēng)險(xiǎn),，是由公司經(jīng)營(yíng)的各個(gè)業(yè)務(wù)部門（或品種）或各個(gè)經(jīng)營(yíng)地區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬構(gòu)成的,。一般來(lái)說(shuō)，公司在不同業(yè)務(wù)部門和不同地區(qū)的經(jīng)營(yíng),，具有不同的利潤(rùn)率,、發(fā)展機(jī)會(huì)、未來(lái)前景和風(fēng)險(xiǎn),。評(píng)估公司整體的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,，需要借助公司在不同業(yè)務(wù)和不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)的分部信息。因此,，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,，公司存在多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)確定報(bào)告分部,，披露分部信息,。15 號(hào)文規(guī)定，上市公司應(yīng)披露報(bào)告分部的確定依據(jù),、分部會(huì)計(jì)政策,、報(bào)告分部的財(cái)務(wù)信息，以及分部財(cái)務(wù)信息合計(jì)金額與對(duì)應(yīng)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)節(jié)過(guò)程,；上市公司無(wú)報(bào)告分部的,，應(yīng)說(shuō)明原因。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，不少上市公司未披露分部信息,，也未說(shuō)明無(wú)分部的原因；部分上市公司在年報(bào)管理層分析中披露主營(yíng)業(yè)務(wù)的行業(yè)或產(chǎn)品分類,，表明其在經(jīng)營(yíng)管理方面存在分部,，但未在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供單獨(dú)的分部報(bào)告，也未說(shuō)明不提供分部報(bào)告信息的原因,；有些上市公司盡管在收入附注中按照行業(yè),、地區(qū)、產(chǎn)品對(duì)收入進(jìn)行了分部說(shuō)明,，但是未形成單獨(dú)的分部報(bào)告,，也未披露報(bào)告分部的確定依據(jù),、分部會(huì)計(jì)政策等具體信息。

　?。ǘ┴?cái)務(wù)信息披露的簡(jiǎn)單錯(cuò)誤頻現(xiàn)

　　1.報(bào)表之間,、報(bào)表與附注或輔助信息之間矛盾，數(shù)字前后不一致或者表述存在差異,。主要表現(xiàn)有：在或有事項(xiàng)中披露公司存在期末已經(jīng)背書給他方但尚未到期的票據(jù),，但在附注項(xiàng)目中沒(méi)有披露應(yīng)收商業(yè)承兌票據(jù)信息；在報(bào)表中列報(bào)為交易性金融資產(chǎn),，在公允價(jià)值信息披露中卻歸類為指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),；在遞延收益和營(yíng)業(yè)外收入中披露的政府補(bǔ)助項(xiàng)目名稱不一致、前后數(shù)據(jù)不勾稽,；在建工程項(xiàng)目中披露的完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)金額,，與固定資產(chǎn)項(xiàng)目中披露的由在建工程轉(zhuǎn)入金額存在很大差異。

　　2.簡(jiǎn)單數(shù)據(jù)錯(cuò)誤和數(shù)目計(jì)算錯(cuò)誤,，包括數(shù)據(jù)串行,，正負(fù)號(hào)出錯(cuò)，數(shù)量級(jí)和計(jì)量單位錯(cuò)誤等,。主要表現(xiàn)有：期初期末余額出現(xiàn)兩列合計(jì)數(shù),，導(dǎo)致金額重復(fù)計(jì)算；報(bào)表明細(xì)數(shù)據(jù)串行,；在子公司中權(quán)益直接加間接比例大于100%,；報(bào)表項(xiàng)目增減變動(dòng)明細(xì)表缺少期末余額；報(bào)表明細(xì)項(xiàng)目金額大于合計(jì)金額等,。

　　3.年報(bào)目錄或附注索引序號(hào)混亂,。主要表現(xiàn)有：項(xiàng)目序號(hào)不連續(xù)，編號(hào)順序錯(cuò)亂,；前方引用的索引序號(hào)實(shí)際不存在或者為不相干內(nèi)容,；附注中存在僅列示標(biāo)題而無(wú)內(nèi)容說(shuō)明的項(xiàng)目。

　?。ㄈ┴?cái)務(wù)信息披露形式化,、原則化問(wèn)題較為突出

　　1.會(huì)計(jì)政策披露過(guò)于原則化

　　（1）研發(fā)支出資本化政策的披露過(guò)于原則

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,，公司內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出,，應(yīng)區(qū)分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用,，開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足一定條件時(shí)可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),。研究支出資本化會(huì)計(jì)政策對(duì)于公司財(cái)務(wù)報(bào)表有很大影響。研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn),，以及開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)與公司所處行業(yè)和研發(fā)項(xiàng)目特征密切相關(guān),。因此,，15 號(hào)文要求公司“結(jié)合內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，披露劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn),，以及開(kāi)發(fā)階段支出資本化的具體條件”,。部分高新技術(shù)公司對(duì)研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)政策的披露照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，未根據(jù)自身行業(yè)和研發(fā)項(xiàng)目特征進(jìn)行個(gè)性化披露,，無(wú)法讓報(bào)表使用者了解公司研發(fā)流程及其主要階段的特點(diǎn)和區(qū)分標(biāo)準(zhǔn),，從而也無(wú)法合理判斷公司開(kāi)發(fā)支出資本化是否恰當(dāng)。年報(bào)分析中還發(fā)現(xiàn),，部分微利的上市公司研發(fā)費(fèi)用資本化的金額明顯高于往年，存在將不符合條件的研發(fā)費(fèi)用資本化,，以調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌疑,。

　　（2）收入確認(rèn)政策的披露過(guò)于原則

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的條件僅做了原則性規(guī)定,，上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn),，制定具體的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策，并充分披露公司判斷滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的理由,，以便報(bào)表使用者作出正確的理解和判斷,。15 號(hào)文明確要求公司“結(jié)合實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策，披露具體收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及計(jì)量方法”,。部分上市公司關(guān)于收入確認(rèn)政策的披露完全照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原文,，難以向報(bào)表使用者提供理解其收入確認(rèn)條件和時(shí)點(diǎn)的有效信息。尤其是創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式,，如土地一級(jí)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)收入,、網(wǎng)絡(luò)視頻公司影片版權(quán)互換業(yè)務(wù)收入、網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入,、租賃白銀或黃金并銷售的收入,、合同能源管理等，報(bào)表使用者對(duì)于公司的業(yè)務(wù)模式并不熟悉,，如果缺乏具體,、有針對(duì)性的收入確認(rèn)政策，報(bào)表使用者很難理解并預(yù)測(cè)公司未來(lái)的收入情況,。例如,，土地一級(jí)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)存在多種模式，相關(guān)收入確認(rèn)政策應(yīng)結(jié)合上市公司與政府所簽訂合同條款予以確定,。一般情況下,，上市公司需要結(jié)合土地一級(jí)開(kāi)發(fā)收益是否與該土地未來(lái)的出讓收益是否相關(guān)，對(duì)其收入確認(rèn)政策予以披露和說(shuō)明,。但年報(bào)分析發(fā)現(xiàn),，部分從事一級(jí)土地開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的上市公司對(duì)該類收入確認(rèn)政策的披露僅照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的原則性規(guī)定,。

　　2.報(bào)表附注中營(yíng)業(yè)范圍的披露流于形式

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及15 號(hào)文均要求公司披露業(yè)務(wù)的性質(zhì)和主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司直接照搬營(yíng)業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營(yíng)范圍,。營(yíng)業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營(yíng)范圍是國(guó)家允許公司生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的商品類別、品種及服務(wù)項(xiàng)目,，是公司業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍的法律界限,，通常較廣泛，僅披露經(jīng)營(yíng)范圍很難使報(bào)表使用者清晰地理解公司實(shí)際從事的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的具體類型和特點(diǎn),。

　　3.與同一交易或事項(xiàng)相關(guān)的信息分散披露,，財(cái)務(wù)信息披露的整體性有待改進(jìn)

　　實(shí)務(wù)中，一些復(fù)雜交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理結(jié)果通常影響多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目,。以當(dāng)期授予職工限制性股票為例,，部分公司通常披露本期授予、行權(quán),、失效和發(fā)行在外的權(quán)益工具的總額,、授予日公允價(jià)值的確定方法、當(dāng)期確認(rèn)的費(fèi)用總額等,。但是該交易涉及到發(fā)行股票,、股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用、回購(gòu)義務(wù),、遞延所得稅等事項(xiàng),，涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的股本、資本公積（包括溢價(jià)和其他資本公積）,、庫(kù)存股,、遞延所得稅資產(chǎn)、其他流動(dòng)負(fù)債,、管理費(fèi)用等各個(gè)項(xiàng)目,。多數(shù)公司會(huì)在各個(gè)涉及的科目的附注中披露該股份支付交易對(duì)于該科目的影響，而不會(huì)將所有涉及科目的影響匯集在股份支付附注中披露,。這使得報(bào)表使用者很難全面理解該交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的整體影響,。關(guān)于售后租回形成融資租賃、企業(yè)合并等交易或事項(xiàng)的披露也存在類似問(wèn)題,。如果公司能夠?qū)⑼粋€(gè)交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響在同一個(gè)附注中說(shuō)明,，而其他附注均索引該附注，則能更加便于報(bào)表使用者理解交易對(duì)于公司的影響,。

　　4.部分附注信息的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單

　　15 號(hào)文對(duì)于報(bào)表附注的格式進(jìn)行了規(guī)范,，但部分上市公司僅從形式上遵循了上述規(guī)范。例如無(wú)形資產(chǎn)附注中，15 號(hào)文列舉了土地使用權(quán),、專利權(quán)和非專利技術(shù),，部分上市公司將除土地使用權(quán)、專利權(quán)和非專利技術(shù)外的無(wú)形資產(chǎn)均合并披露為其他無(wú)形資產(chǎn)且金額很大,，有些公司其他無(wú)形資產(chǎn)占無(wú)形資產(chǎn)總額的比例超過(guò)50%,，但未對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分說(shuō)明，可能掩蓋了某些重要無(wú)形資產(chǎn)的信息,。

　?。ㄋ模?fù)雜專業(yè)判斷及其經(jīng)濟(jì)影響未能清晰說(shuō)明

　　1.沒(méi)有充分披露應(yīng)收票據(jù)終止確認(rèn)后承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)

　　實(shí)務(wù)中，為加快資金周轉(zhuǎn)速度,，公司通常將收到的應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)取得現(xiàn)金,，或者背書轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商，以支付采購(gòu)款,。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，對(duì)于已背書或貼現(xiàn)且尚未到期的銀行承兌匯票，部分上市公司予以終止確認(rèn),。根據(jù)票據(jù)法，追索權(quán)是票據(jù)持有人的法定權(quán)利,，即在承兌人不支付票據(jù)款項(xiàng),，持票人可以向任何票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓人予以追索。因此,，票據(jù)在背書或貼現(xiàn)后,，其所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很可能沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移，在后續(xù)持票人追索時(shí),，還可能存在支付的義務(wù),。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)上市公司對(duì)已背書或貼現(xiàn)且尚未到期的銀行承兌匯票予以終止確認(rèn)后,，未在財(cái)務(wù)報(bào)表中補(bǔ)充披露終止確認(rèn)的票據(jù),，未對(duì)票據(jù)被追索時(shí)可能存在的支付風(fēng)險(xiǎn)予以清晰說(shuō)明。

　　2.設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債計(jì)量所采用的精算假設(shè)合理性未予充分說(shuō)明

　　對(duì)于設(shè)立了設(shè)定受益計(jì)劃的公司,，職工提供服務(wù)將導(dǎo)致公司未來(lái)產(chǎn)生支付的義務(wù),，具體的義務(wù)金額不僅與設(shè)定收益計(jì)劃協(xié)議條款相關(guān)，也受到職工壽命,、醫(yī)療費(fèi)用支出水平等精算變量的影響,。例如，對(duì)于承諾支付退休金的設(shè)定收益計(jì)劃,，公司承擔(dān)的未來(lái)義務(wù)不僅與每月支付退休金的金額相關(guān),，退休職工的壽命也對(duì)公司的義務(wù)產(chǎn)生影響。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)基于合理的精算假設(shè)預(yù)計(jì)未來(lái)支付義務(wù)的金額,，并采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率予以折現(xiàn)后確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債,。人口壽命、折現(xiàn)率等精算假設(shè)對(duì)設(shè)定受益負(fù)債的金額具有重要影響,，若未對(duì)所采用的精算假設(shè)的合理性予以說(shuō)明,，可能導(dǎo)致信息使用者對(duì)公司設(shè)定受益負(fù)債的水平形成誤解。例如,，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限相匹配的國(guó)債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定。在我國(guó),，由于不存在符合準(zhǔn)則要求的高質(zhì)量公司債券的活躍市場(chǎng),，實(shí)務(wù)中采用國(guó)債利率作為折現(xiàn)率。部分上市公司披露其采用的折現(xiàn)率的金額明顯高于同期國(guó)債收益率,，但未披露確定折現(xiàn)率的依據(jù)和方法,，也未進(jìn)一步解釋為何與國(guó)債收益率有較大差異。又如,，一些公司估計(jì)設(shè)定受益負(fù)債時(shí)假定人均壽命僅為65 歲,，與相關(guān)社會(huì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不一致，但公司未進(jìn)一步對(duì)這些參數(shù)的合理性進(jìn)行說(shuō)明,。

　　3.或有對(duì)價(jià)的計(jì)量及其變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響未予清晰說(shuō)明

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定,，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本,；或有對(duì)價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的,，購(gòu)買方將支付或有對(duì)價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，購(gòu)買方將符合合并協(xié)議約定條件的,、可收回的部分已支付合并對(duì)價(jià)的權(quán)益確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中,，計(jì)量合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值是一個(gè)難點(diǎn),，以業(yè)績(jī)承諾為例，部分上市公司以合同約定的額外支付的金額認(rèn)定為公允價(jià)值,，或者將合同約定的取得對(duì)價(jià)返還的權(quán)利的公允價(jià)值認(rèn)定為零,，即認(rèn)為目標(biāo)公司能夠達(dá)到業(yè)績(jī)承諾的概率為100%，這可能會(huì)導(dǎo)致目標(biāo)公司未能達(dá)到承諾業(yè)績(jī)時(shí),，確認(rèn)較大收益,。相關(guān)的披露也未說(shuō)明業(yè)績(jī)承諾期的預(yù)測(cè)風(fēng)險(xiǎn)、貨幣的時(shí)間價(jià)值和支付方的信用風(fēng)險(xiǎn)等因素對(duì)或有合并對(duì)價(jià)的影響,，由此產(chǎn)生的或有對(duì)價(jià)收益或損失可能導(dǎo)致信息使用者的誤解,。從交易的披露看,，有些上市公司未在合并當(dāng)年披露相應(yīng)的業(yè)績(jī)承諾條款，而是直到業(yè)績(jī)條件未達(dá)成,、公司收到賣方補(bǔ)償時(shí)才披露業(yè)績(jī)承諾條款并確認(rèn)大額收益,；有些上市公司雖然在合并當(dāng)年披露的相應(yīng)的業(yè)績(jī)承諾條款，但是未披露該條款在確認(rèn)合并對(duì)價(jià)時(shí)是如何處理,，這使得報(bào)表使用者無(wú)法理解或有對(duì)價(jià)變動(dòng)對(duì)損益所造成的影響,，也無(wú)法對(duì)未來(lái)發(fā)生的情況產(chǎn)生合理的預(yù)期。

　　4.非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的界定和披露未能如實(shí)反映其性質(zhì)

　　非經(jīng)常性損益是我國(guó)資本市場(chǎng)上重要的信息披露指標(biāo)和監(jiān)管指標(biāo),，它為投資者了解公司的持續(xù)盈利能力,、做出科學(xué)合理的投資決策提供了更為相關(guān)的信息?！豆_(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1 號(hào)——非經(jīng)常性損益》,，明確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項(xiàng)目和披露要求,，為提非經(jīng)常性損益的界定和信息披露提供了指引,。上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合非經(jīng)常性損益的定義、列舉項(xiàng)目和自身具體情況對(duì)于損益項(xiàng)目的性質(zhì)進(jìn)行判斷,，對(duì)于重大的非經(jīng)常性損益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)增加必要的附注說(shuō)明,，對(duì)于規(guī)定中列舉的項(xiàng)目界定為經(jīng)常性損益的和對(duì)于規(guī)定中未列舉的項(xiàng)目公司判斷為非經(jīng)常性損益的，也應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)做出說(shuō)明,。實(shí)務(wù)中,，對(duì)于非經(jīng)常性項(xiàng)目的判斷還存在一些誤區(qū)。例如計(jì)入當(dāng)期的政府補(bǔ)助通常屬于非經(jīng)常性損益,，但與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，符合國(guó)家政策規(guī)定,、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外,，但部分上市公司簡(jiǎn)單的認(rèn)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助為非經(jīng)常性損益，而與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助則為經(jīng)常性損益,，這樣的判斷與說(shuō)明并未如實(shí)反映相關(guān)損益的性質(zhì),。

　　（五）復(fù)雜或異常交易結(jié)果及其影響因素的披露不充分

　　1.現(xiàn)金流量表補(bǔ)充信息的充分性有待改進(jìn)

　　實(shí)務(wù)中,，使用票據(jù)結(jié)算是一種被普遍接受和采用的結(jié)算方式,。較多公司因銷售商品或提供勞務(wù)從其客戶取得銀行承兌匯票，之后再根據(jù)其自身的業(yè)務(wù)需求和資金使用計(jì)劃,，將取得的票據(jù)背書給供應(yīng)商,。由于該交易不涉及現(xiàn)金，故無(wú)法體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表的“銷售商品,、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”,、“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”中,。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司現(xiàn)金流量表列報(bào)于“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的金額遠(yuǎn)低于利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)收入”的金額,，同時(shí),，增加的資產(chǎn)金額遠(yuǎn)大于“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購(gòu)建固定資產(chǎn),、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”,。為了有利于報(bào)表使用者更全面地了解現(xiàn)金流量的整體情況，上市公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)規(guī)定,，在現(xiàn)金流量表附注的不涉及現(xiàn)金收支交易部分,，披露公司銷售商品收到的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓的金額。但是,，絕大部分存在上述情形的公司并未在現(xiàn)金流量表的附注中對(duì)此予以說(shuō)明,。

　　2.公允價(jià)值披露相關(guān)信息披露不充分

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在披露公允價(jià)值的相關(guān)信息時(shí),，公司應(yīng)當(dāng)區(qū)分持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量,。對(duì)于非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，是指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許公司在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表中以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量,，如持有待售資產(chǎn),、非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等,。

　　年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司公允價(jià)值層次信息披露不夠充分，如持有待售資產(chǎn)的公允價(jià)值層次信息,、非同一控制下企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值層次信息,。上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處的市場(chǎng)環(huán)境，交易的復(fù)雜程度,，考慮向報(bào)表使用者提供額外信息,，以幫助這些使用者就公允價(jià)值披露的量化信息作出合理評(píng)價(jià)。

　?。┴?cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息缺乏統(tǒng)一銜接,，披露的內(nèi)容不一致

　　非財(cái)務(wù)信息具有前瞻性和非貨幣性等特征，與財(cái)務(wù)信息相互補(bǔ)充,，可以增強(qiáng)信息使用者對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的理解,。非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息間不一致，將使投資者對(duì)整體信息披露產(chǎn)生質(zhì)疑,，并影響投資者做出正確決策,。年報(bào)分析中發(fā)現(xiàn),，部分上市公司在年度報(bào)告中對(duì)財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息沒(méi)有執(zhí)行相同的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏統(tǒng)一銜接,，致使相關(guān)的內(nèi)容前后披露不一致,。例如，部分上市公司非財(cái)務(wù)信息中披露產(chǎn)品銷售價(jià)格和數(shù)量均大幅下滑,，但同期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備卻不升反降,；又如，部分公司財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息披露的重要性標(biāo)準(zhǔn)不一致,，在財(cái)務(wù)信息部分披露的重要非全資子公司,，卻沒(méi)有在非財(cái)務(wù)信息部分的主要子公司、參股公司分析中予以披露,。　　點(diǎn)擊進(jìn)入東奧論壇查看原文>>>